“高才通計(jì)劃”是特區(qū)政府于2022年12月推出措施，以吸引世界各地具備豐富工作經(jīng)驗(yàn)及高學(xué)歷的高端人才到香港探索機(jī)遇。

高才通計(jì)劃旨在吸引下列三類人才：

A類：在申請(qǐng)前一年，全年收入達(dá)港幣250萬(wàn)元或以上的人士；

B類：獲綜合名單中的大學(xué)/院校（合資格大學(xué)/院校）頒授全日制學(xué)士課程學(xué)位、并在緊接申請(qǐng)前五年內(nèi)累積至少三年工作經(jīng)驗(yàn)的人士；

C類：在申請(qǐng)前五年內(nèi)，獲合資格大學(xué)/院校頒授全日制學(xué)士課程學(xué)位，但工作經(jīng)驗(yàn)少于三年的人士。

高才通計(jì)劃去年推出時(shí)，綜合名單涵蓋4個(gè)世界大學(xué)排行榜（即泰晤士高等教育世界大學(xué)排名、Quacquarelli Symonds（QS）世界大學(xué)排名、美國(guó)新聞與世界報(bào)道全球最佳大學(xué)排名及上海交通大學(xué)世界大學(xué)學(xué)術(shù)排名）截至2022年底過(guò)去5年所列的百?gòu)?qiáng)大學(xué)/院校。此次綜合名單的更新反映相關(guān)世界大學(xué)排行榜于2023年的變動(dòng)。

更新后的名單中，德國(guó)格廷根大學(xué)、荷蘭埃因霍溫理工大學(xué)、美國(guó)妙佑醫(yī)療國(guó)際艾利克斯醫(yī)學(xué)院已從名單中刪除。

特區(qū)政府表示，“高才通計(jì)劃”綜合名單涵蓋泰晤士高等教育世界大學(xué)排名、QS世界大學(xué)排名、美國(guó)新聞與世界報(bào)道(USNEWS)世界大學(xué)排名、上海交通大學(xué)世界大學(xué)學(xué)術(shù)排名4個(gè)世界大學(xué)排行榜。這次綜合名單的更新反映有關(guān)世界大學(xué)排行榜在2023年的變動(dòng)。

據(jù)了解，此前“高才通計(jì)劃”合資格大學(xué)名單中的內(nèi)地學(xué)校包括12所，分別為：清華大學(xué)、北京大學(xué)、復(fù)旦大學(xué)、浙江大學(xué)、上海交通大學(xué)、中國(guó)科學(xué)技術(shù)大學(xué)、中山大學(xué)、南京大學(xué)、華中科技大學(xué)、武漢大學(xué)、西安交通大學(xué)、哈爾濱工業(yè)大學(xué)。

更新版名單將于2024年1月1日生效。(完)

2月23日，香港發(fā)表的《財(cái)政預(yù)算案》中，財(cái)政司司長(zhǎng)建議以下稅務(wù)措施。

財(cái)政司司長(zhǎng)建議一次性寬減2021／22課稅年度百分之百的利得稅、薪俸稅和個(gè)人入息課稅稅款，每宗個(gè)案以10,000元為上限。這項(xiàng)措施會(huì)使政府少收143億元稅款，共201萬(wàn)名薪俸稅和個(gè)人入息課稅納稅人和151 000家企業(yè)可受惠。

這項(xiàng)寬減會(huì)減低納稅人2021／22課稅年度的應(yīng)繳稅款，他們只須如常填報(bào)2021／22課稅年度利得稅和個(gè)別人士報(bào)稅表。待有關(guān)法例通過(guò)后，稅務(wù)局便會(huì)在評(píng)稅時(shí)作出寬減。

建議的稅款寬減只適用于2021／22課稅年度最后評(píng)稅，并不適用于該年度的暫繳稅。因此，納稅人須按現(xiàn)已發(fā)出的稅單依時(shí)繳付該暫繳稅。已繳交的暫繳稅會(huì)按《稅務(wù)條例》用以支付2021／22課稅年度最后評(píng)稅的應(yīng)繳稅款及2022／23課稅年度的暫繳稅稅款。如尚有余額，才作退還。

今次建議的稅項(xiàng)寬減并不適用于物業(yè)稅，但賺取租金收入的人士，如符合資格，或可通過(guò)選擇個(gè)人入息課稅而獲得寬減。

納稅人如果須同時(shí)繳納薪俸稅和利得稅，他／她的薪俸稅和利得稅稅款都可獲得寬減。納稅人如果有營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或租金收入，并選擇以個(gè)人入息課稅方式評(píng)稅，寬減額須按個(gè)人入息課稅的稅款計(jì)算，這或會(huì)與不選擇個(gè)人入息課稅所得的不同，最終寬減額須按每一個(gè)案的實(shí)際情況才能確定。有租金收入或營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的人士，可在2021／22課稅年度個(gè)別人士報(bào)稅表內(nèi)提出申請(qǐng)個(gè)人入息課稅。

財(cái)政司司長(zhǎng)亦建議寬免2022至23年度的商業(yè)登記費(fèi)。

另外，財(cái)政司司長(zhǎng)建議由2022／23課稅年度起設(shè)立住宅租金的稅務(wù)扣減。并沒(méi)持有任何住宅物業(yè)的薪俸稅或個(gè)人入息課稅納稅人可申索扣除由其本人或配偶以租客身分繳付的租金，每年的扣除上限為100,000元。

上述建議措施須在相關(guān)立法程序完成后才會(huì)實(shí)施。

一、判罰詳情

無(wú)論是違規(guī)操作的兩名自然人還是8家香港公司，其無(wú)一例外地受到了刑事檢控，并被處罰。具體情況如下：

二、針對(duì)兩個(gè)自然人

二者都是明知或罔顧實(shí)情地向公司注冊(cè)處處長(zhǎng)提供在要項(xiàng)上屬虛假或誤導(dǎo)性資料，違反香港法例第615章《打擊洗錢及恐怖分子資金籌集條例》第53ZN(1)條，分別被判處罰款10000港元、6000港元。

三、針對(duì)8家香港公司

這8家香港公司分別是：
1. 創(chuàng)富康豐業(yè)有限公司
2. 實(shí)發(fā)有限公司
3. 達(dá)華創(chuàng)建有限公司
4. 富濤有限公司
5. 領(lǐng)進(jìn)有限公司
6. 勁順有限公司
7. 億聚有限公司
8. 華誼發(fā)展有限公司

其中，第1家公司，即「創(chuàng)富康豐業(yè)有限公司」的控罪性質(zhì)是：無(wú)牌經(jīng)營(yíng)信托或公司服務(wù)業(yè)務(wù)，違反香港法例第615章《打擊洗錢及恐怖分子資金籌集條例》第53F(1)條，被判罰款51，000港元，及被取消持有信托或公司服務(wù)提供者牌照的資格「6個(gè)月」。

而其余7家公公司被檢控，則是因?yàn)槲茨芎弦?guī)備存各種資料，包括：
（a）未能在公司注冊(cè)處備存公司的成員登記冊(cè)、董事登記冊(cè)及公司秘書登記冊(cè)；
（b）未有將公司的重要控制人登記冊(cè)備存于公司的注冊(cè)辦事處；
（c）未有持續(xù)地在公司的注冊(cè)辦事處，以可閱字樣展示公司的名稱。

上述7家公司被定總共29項(xiàng)罪名成立，分別被判處罰款12,000港元-20,000港元不等。

宏Sir觀點(diǎn)

? 在普通法下，公司秘書同律師、會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師一樣，都是持牌專業(yè)人士，而并非一般人所理解的端茶倒水的“秘書”或“服務(wù)員”。相反，公司秘書一般被法律歸于「高級(jí)管理人員」行列，主要負(fù)責(zé)公司日常合規(guī)和管理服務(wù)。

? 同樣地，提供公司服務(wù)的秘書公司或者中介代理，也是專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。自2018年3月1日起，香港的公司秘書需要持牌才能經(jīng)營(yíng)。截至2021年年底，香港的持牌秘書公司總數(shù)達(dá)6,711家。宏杰亞洲有限公司是公司注冊(cè)處批準(zhǔn)的第五家持牌人【No. TC000005】。

? 在香港，無(wú)牌經(jīng)營(yíng)信托或公司服務(wù)業(yè)務(wù)，即屬犯罪。此次公布的檢控個(gè)案中，「創(chuàng)富康豐業(yè)有限公司」就是因?yàn)椤盁o(wú)牌經(jīng)營(yíng)”，而被罰款51,000港元，及被取消持有信托或公司服務(wù)提供者牌照的資格「6個(gè)月」。

? 對(duì)于廣大的香港公司來(lái)說(shuō)，除了要擦亮眼睛check所用的秘書服務(wù)公司是否持有牌照外，在日常運(yùn)營(yíng)中也應(yīng)做好各項(xiàng)合規(guī)工作，這其中便包括文檔存檔方面的合規(guī)：公司的成員登記冊(cè)、董事登記冊(cè)及公司秘書登記冊(cè)、重要控制人登記冊(cè)等，都應(yīng)合規(guī)存檔，以免被罰。

? 如今，一年一度的周年申報(bào)和審計(jì)季又來(lái)了。在此，我們善意提醒您：為避免出現(xiàn)不必要的損失，請(qǐng)務(wù)必核實(shí)一下您及您客戶公司所使用的秘書服務(wù)公司是否持有牌照。畢竟，如果您選用的秘書服務(wù)公司無(wú)牌經(jīng)營(yíng)的話，您可能輕則被騙，重則會(huì)因?qū)Ψ健巴Ｅ啤?個(gè)月而無(wú)法進(jìn)行周年申報(bào)和審計(jì)，損失匪淺！

1月21日，BVI金融服務(wù)委員會(huì)（The BVI Financial Services Commission）發(fā)布了「BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order,2022」，對(duì)BVI公司及在BVI有營(yíng)運(yùn)的外國(guó)公司的維護(hù)費(fèi)用做出了較大調(diào)整。

生效日期

2022年2月1日。

根據(jù)BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order，自2022年2月1日起，BVI公司的某些文件存檔/年費(fèi)將會(huì)有不同程度的變化，詳情如下：

針對(duì)存續(xù)所需年費(fèi)（Annual Fees/Continuation Fees）

注：BVI Business Companies Act 2020 第5條對(duì)「公司類型（Types of Company）」做了規(guī)定。根據(jù)該法案，一家BVI公司可注冊(cè)或存續(xù)為：

• 5(a) 股份有限公司;
• 5(b) 未授權(quán)發(fā)行股本的擔(dān)保有限公司;
• 5(c) 授權(quán)發(fā)行股本的擔(dān)保有限公司;
• 5(d) 未授權(quán)發(fā)行股本的無(wú)限公司; 或56(e) 授權(quán)發(fā)行股本的無(wú)限公司。

可以看到，BVI公司的維護(hù)年費(fèi)（特別是不在BVI島內(nèi)從事業(yè)務(wù)的BVI商業(yè)公司），其存續(xù)年費(fèi)降幅較大。

無(wú)論授權(quán)發(fā)行股本是否超過(guò)5000股，年費(fèi)收取均有不同幅度的降低，其中，授權(quán)發(fā)行股本不超過(guò)5000股的BVI公司年費(fèi)甚至降低了一半，從1000美元將至500美元，對(duì)于廣大BVI公司來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)好消息！

針對(duì)外國(guó)公司費(fèi)用（Foreign Company Fees）

相比之下，外國(guó)公司在BVI的登記費(fèi)用，則全面上漲！

不過(guò)，對(duì)于絕大多數(shù)的跨境投資者而言，基本都是用BVI公司在島外的其他司法管轄區(qū)營(yíng)業(yè)，因此，外國(guó)公司在BVI的登記費(fèi)用雖然上漲幅度很大，但實(shí)際影響卻很小，幾乎可以忽略不計(jì)。

宏杰評(píng)論

根據(jù)BVI公布的第三季度統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2021年前三季度的公司注冊(cè)數(shù)量為9523家，同比2020年第三季度的6254家增幅高達(dá)近35%；即便與今年第二季度的9114家相比，仍然保持了4.49%的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。

一、離岸信托的稅法內(nèi)涵及其功能

（一）離岸信托的稅法內(nèi)涵

中外學(xué)者多從信托的國(guó)際性或涉外性闡釋離岸信托的含義，雖能精準(zhǔn)把握離岸信托的涉外因素，但忽視了離岸信托的稅法特征，難以適應(yīng)其稅收征管實(shí)踐。從世界范圍看，離岸信托的稅法含義往往規(guī)定在所得稅法中，大致可分為兩種界定模式。

一種是非居民信托（non-resident trusts）模式，以英國(guó)為代表。《英國(guó)所得稅法》沒(méi)有對(duì)離岸信托作出直接定義，而是在第474條至476條借助居民信托和非居民信托概念描述了離岸信托的內(nèi)涵，即離岸信托通常是指非居民信托。所有受托人是英國(guó)居民的信托為居民信托，而所有受托人是非英國(guó)居民的信托是非居民信托。部分受托人是英國(guó)居民的信托性質(zhì)之判斷，取決于委托人設(shè)立信托時(shí)是否在英國(guó)居住、習(xí)慣性居住或定居。如果是，則為居民信托，否則為非居民信托。當(dāng)部分受托人是英國(guó)居民時(shí)，英國(guó)判斷信托的性質(zhì)依據(jù)委托人設(shè)立信托時(shí)的身份標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，可以說(shuō)擴(kuò)大了居民信托的范圍，更有利于維護(hù)英國(guó)的稅收利益。同時(shí)，這也反映了英國(guó)在稅法上對(duì)離岸信托范圍的限縮。

另一種是外國(guó)信托（foreign trusts）模式，包括以美國(guó)為代表的法院標(biāo)準(zhǔn)（court test）和控制標(biāo)準(zhǔn)（control test），以新加坡為代表的委托人和受益人是否為本國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7701（a）（30）（E）節(jié)規(guī)定了美國(guó)國(guó)內(nèi)信托的定義，即符合美國(guó)法院能夠?qū)υ撔磐械墓芾磉M(jìn)行主要監(jiān)督（法院標(biāo)準(zhǔn)）且美國(guó)公民或稅收居民有權(quán)控制該信托的所有實(shí)質(zhì)性決定（控制標(biāo)準(zhǔn)）條件的信托。否則，默認(rèn)為外國(guó)信托。簡(jiǎn)言之，美國(guó)稅法上的離岸信托是指受托人非本國(guó)人或本國(guó)法院無(wú)法有效行使控制權(quán)的信托?！缎录悠滤枚惙ā返?3G條及據(jù)此發(fā)布的《外國(guó)信托所得稅豁免規(guī)則》規(guī)定，享受所得稅豁免的外國(guó)信托是指以書面作成，委托人與受益人必須為非新加坡公民、居民，或非新加坡公民、居民為股東的企業(yè)，或是由不具有新加坡公民、居民身份的自然人或外國(guó)企業(yè)直接或間接地享有受益權(quán)的單位信托基金，且所得源自特定投資收入，并由新加坡當(dāng)?shù)厥芡腥嘶蛐磐泄竟芾?。由此可知，《新加坡所得稅法》原則上將離岸信托定位為委托人及受益人均非本國(guó)公民或居民的外國(guó)信托，范圍較之英國(guó)更寬泛。

上述兩種界定模式在形式表達(dá)上存在差異性，但在內(nèi)容實(shí)質(zhì)上均揭示了離岸信托的稅法特征。一是離岸信托是依據(jù)離岸管轄地法律設(shè)立，信托關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅均適用該地法律；二是委托人是居民國(guó)（地區(qū)）的稅收居民，包括具有稅收居民身份的自然人或法律實(shí)體；三是受托人全部或部分是非居民國(guó)（地區(qū)）的法律實(shí)體，這些實(shí)體對(duì)信托事務(wù)決策具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。概而言之，某一稅收管轄區(qū)稅法上的離岸信托可以理解為本稅收管轄區(qū)稅收居民依離岸管轄地法律設(shè)立，并由外國(guó)法律實(shí)體為實(shí)質(zhì)控制管理的信托。

（二）離岸信托的財(cái)產(chǎn)功能

除信托之資產(chǎn)預(yù)先規(guī)劃、管理方法彈性、風(fēng)險(xiǎn)隔離等優(yōu)勢(shì)外，離岸信托還有規(guī)避國(guó)內(nèi)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、不易受債權(quán)追索、保密性強(qiáng)、強(qiáng)化資產(chǎn)規(guī)劃、享受稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢(shì)。若從財(cái)產(chǎn)角度視之，這些優(yōu)勢(shì)集中體現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和財(cái)產(chǎn)管理功能。

離岸信托的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能，源于信托設(shè)立人將其財(cái)產(chǎn)（經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)）轉(zhuǎn)移到受托人名下（法律上所有權(quán)），受托人以自己名義持有、管理或處分該財(cái)產(chǎn)的設(shè)計(jì)。不同于買賣、贈(zèng)與和繼承等傳統(tǒng)意義上的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式，離岸信托一方面可以實(shí)現(xiàn)受益人責(zé)任與利益的分離，另一方面可以憑借離岸管轄區(qū)的法律、稅收、金融等制度優(yōu)勢(shì)，減輕或消除買賣、贈(zèng)與和繼承等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式所存在的種種負(fù)擔(dān)與限制。例如，委托人可以通過(guò)在承認(rèn)信托并對(duì)信托規(guī)定十分寬松的離岸管轄區(qū)設(shè)立離岸信托來(lái)規(guī)避遺產(chǎn)稅。

離岸信托的財(cái)產(chǎn)管理功能，在于委托人因時(shí)間、精力、能力等因素而需借助受托人的專業(yè)性，在代理、行紀(jì)、有限合伙和投資企業(yè)等方式之外拓展新的財(cái)產(chǎn)管理方式，使特定的財(cái)產(chǎn)穩(wěn)定、增值或產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。受托人注冊(cè)在離岸管轄區(qū)，委托人不用親臨當(dāng)?shù)?，其信托可以直接?zhí)行。特定離岸管轄區(qū)對(duì)信托有相對(duì)寬松的政策，使受益人利益能夠得到更多的保護(hù)。例如，許多家族創(chuàng)始人選擇設(shè)立離岸信托，委托注冊(cè)在離岸管轄區(qū)的受托人持有原家庭成員的股份，實(shí)現(xiàn)家族成員與家族企業(yè)控制權(quán)、決策權(quán)的剝離，提高企業(yè)管理層的可預(yù)期性和新老團(tuán)隊(duì)銜接、融合的穩(wěn)定性，從而實(shí)現(xiàn)家族財(cái)富平穩(wěn)、有序地傳承。

如果信托財(cái)產(chǎn)未轉(zhuǎn)移至受托人名下，那么受托人將無(wú)法開(kāi)展財(cái)產(chǎn)管理活動(dòng)，更遑論財(cái)產(chǎn)管理功能的實(shí)現(xiàn)。如果委托人將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給了受托人，但受托人僅承受所有權(quán)名義而不承擔(dān)審慎管理責(zé)任，那么該離岸信托將會(huì)喪失財(cái)產(chǎn)保護(hù)的作用，財(cái)產(chǎn)管理功能亦會(huì)被虛置。由此可見(jiàn)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是離岸信托功能的形式表現(xiàn)，財(cái)產(chǎn)管理是離岸信托功能的實(shí)質(zhì)要義，兩者互為表里、相輔相成、缺一不可。

二、離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性及其稅法消解

（一）離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性

設(shè)立離岸信托的稅收管轄區(qū)具備較為完善的信托法，以此作為信托關(guān)系成立及運(yùn)行的準(zhǔn)據(jù)法，以因應(yīng)委托人對(duì)多樣化信托服務(wù)的需求。這些地區(qū)大多規(guī)定受托人持有的信托免繳所得稅，非居民受益人的分配利益免繳相關(guān)稅款。如百慕大信托的利潤(rùn)或所得無(wú)須繳納所得稅或資本利得稅，且該信托的分配也不受百慕大征稅影響。委托人所屬居民管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)離岸信托設(shè)立行為、離岸信托本身及未獲得信托所得分配的受益人不具備征稅權(quán)，除非離岸信托有來(lái)源于該居民管轄區(qū)的收入或離岸信托實(shí)現(xiàn)了對(duì)居民受益人的分配。否則，當(dāng)收入一直被累積在離岸信托，或在受益人終止其在委托人所在管轄區(qū)的稅收居民身份后再進(jìn)行分配時(shí)，便會(huì)產(chǎn)生事實(shí)上逃避稅的效果。

為紓緩離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性，一些在岸管轄區(qū)會(huì)對(duì)其居民將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給擁有居民受益人的非居民信托的行為課稅。然而，委托人仍可進(jìn)行規(guī)避，如設(shè)立以國(guó)際慈善組織為唯一受益人或受托人在任何時(shí)候有權(quán)為信托增加新的受益人乃至無(wú)指定受益人的離岸信托。對(duì)此，部分在岸管轄區(qū)拓展了其非居民信托規(guī)則，對(duì)任何將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民信托的居民就相關(guān)信托財(cái)產(chǎn)征稅。但這僅能遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托，而無(wú)法對(duì)離岸信托的經(jīng)營(yíng)和分配進(jìn)行有效稅務(wù)監(jiān)管。

產(chǎn)生上述負(fù)外部性的原因有三。一是委托人的流動(dòng)性。離岸信托設(shè)立人通常是高凈值人員，其國(guó)際化流動(dòng)頻繁。相較于法人實(shí)體，他們一般無(wú)固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，可以選擇生活的國(guó)家或地區(qū)，也可以選擇交往的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還可以輕易轉(zhuǎn)換稅收居民身份。二是離岸架構(gòu)的保密性。國(guó)際范圍內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的受益人信息登記和獲取機(jī)制，離岸信托等法律架構(gòu)受益人的信息幾乎處于絕密狀態(tài)。三是稅務(wù)監(jiān)管的分割性。各自為陣的國(guó)家實(shí)施性管轄權(quán)被限制在本國(guó)疆域內(nèi)，在獲取他國(guó)課稅信息、調(diào)查取證、追征欠稅等方面存在失靈。正是委托人的流動(dòng)性、離岸架構(gòu)的保密性、稅務(wù)監(jiān)管的分割性共同作用，使離岸信托的資產(chǎn)和所得游離在國(guó)家稅收征管體系之外，從而產(chǎn)生了雙重不征稅或征稅不足的后果。

（二）離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能負(fù)外部性的稅法消解

第一，實(shí)施多邊自動(dòng)情報(bào)交換，稅收透明度不斷提高。一張從列支敦士登流出的載有諸多國(guó)家高凈值人員逃避稅信息的CD，觸發(fā)了國(guó)際范圍內(nèi)打擊利用離岸管轄區(qū)信息不透明進(jìn)行逃避稅的多米諾骨牌。美國(guó)出臺(tái)了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）。截至2021年8月12日，已有112個(gè)稅收管轄區(qū)（包括百慕大、英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等傳統(tǒng)離岸管轄區(qū)）簽署了實(shí)施CRS的《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)化交換之多邊政府間協(xié)議》（CRSMCAA）。多邊自動(dòng)情報(bào)交換的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)基本建成，且覆蓋范圍不斷擴(kuò)大，包括離岸信托在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查義務(wù)日益加重。CRS要求，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)通過(guò)盡職調(diào)查程序識(shí)別締約管轄區(qū)稅收居民在該機(jī)構(gòu)開(kāi)立的賬戶，并向其所在管轄區(qū)主管部門報(bào)送賬戶持有人名稱、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、賬號(hào)、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息，再由該管轄區(qū)稅務(wù)主管部門與賬戶持有人的居民管轄區(qū)稅務(wù)主管部門開(kāi)展信息交換。2019年，有近100個(gè)管轄區(qū)交換了總價(jià)值約10萬(wàn)億歐元的8400萬(wàn)個(gè)金融賬戶有關(guān)信息。2020年，有105個(gè)管轄區(qū)自動(dòng)交換信息，交換網(wǎng)絡(luò)增加了15%，達(dá)到約7000個(gè)。大量的高凈值人員境外金融賬戶，勢(shì)必會(huì)曝光在居民管轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局監(jiān)管之下，逐步走向透明化。

此外，為有效實(shí)施CRS，OECD還配套發(fā)布了《針對(duì)CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的強(qiáng)制性披露規(guī)則范本》（MDR），要求中介或納稅人在CRS規(guī)避架構(gòu)或者不透明離岸架構(gòu)可供執(zhí)行的30天內(nèi)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行披露，并嚴(yán)格監(jiān)管利用稅收居民身份規(guī)避CRS申報(bào)的行為。OECD成員國(guó)有義務(wù)將這些規(guī)則轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法律，而歐盟已將MDR轉(zhuǎn)化為具有法律效力的指令——《歐盟理事會(huì)2018/22號(hào)指令》。

第二，推行受益所有人信息登記，離岸信托架構(gòu)透明化增強(qiáng)。當(dāng)前，越來(lái)越多的管轄區(qū)建立了受益所有人信息統(tǒng)一登記冊(cè)，主管當(dāng)局便能輕易獲取離岸信托等法律架構(gòu)最終控制人或受益人的信息。例如，英國(guó)通過(guò)《2015年小企業(yè)、企業(yè)和就業(yè)法》建立了重要控制人（PSC）登記冊(cè)，記載對(duì)企業(yè)有重大控制權(quán)人的信息；并通過(guò)《制裁和反洗錢法案（修正案）》，建立了海外領(lǐng)地企業(yè)受益所有人登記冊(cè)。據(jù)此，澤西島、根西島等已通過(guò)相關(guān)立法，建立了企業(yè)受益所有人登記冊(cè)。又如，歐盟于2015年出臺(tái)了《防止將金融系統(tǒng)用于洗錢和恐怖活動(dòng)融資的指令》，要求將明示信托（express trust）的設(shè)立人、受托人、受益人以及最終控制權(quán)人的信息存儲(chǔ)在一個(gè)集中的國(guó)家登記中心。2018年，歐盟又將登記主體擴(kuò)大至信托、信托公司和信托基金等法律架構(gòu)，獲取受益人信息的主體擴(kuò)大至能夠證明存在合理利益的任何人和組織，并規(guī)定信托受益人信息在整個(gè)歐洲范圍內(nèi)交換。

第三，加強(qiáng)國(guó)際反逃避稅合作，稅務(wù)監(jiān)管合力已形成。為應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅，歐盟理事會(huì)與OECD在2010年修訂了《多邊稅收征管互助公約》（MAC），OECD受二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托發(fā)布《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI），加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的國(guó)際合作，執(zhí)行BEPS相關(guān)措施并修訂已有的雙邊稅收協(xié)定。截至2021年9月，已有144個(gè)稅收管轄區(qū)加入了MAC，覆蓋所有二十國(guó)集團(tuán)成員、所有金磚國(guó)家、所有OECD成員國(guó)、主要金融中心和越來(lái)越多的發(fā)展中國(guó)家；有95個(gè)稅收管轄區(qū)簽署了MLI，阿爾及利亞、埃斯瓦蒂尼、黎巴嫩、泰國(guó)等國(guó)表示有意愿簽署該公約。國(guó)際反逃避稅合作網(wǎng)絡(luò)已基本形成且不斷完善，這將賦能以屬地原則建構(gòu)的各自為陣的國(guó)家征管體系，形成全球稅務(wù)監(jiān)管合力。更為重要的是，根據(jù)MLI第六條之規(guī)定，被公約所涵蓋的稅收協(xié)定必須在序言納入打擊逃避稅的內(nèi)容。如果離岸架構(gòu)的主要目的是為了獲得稅收協(xié)定待遇，那么締約國(guó)可以拒絕給予協(xié)定優(yōu)惠?？梢哉f(shuō)，MLI及其對(duì)稅收協(xié)定的修改，將會(huì)對(duì)利用離岸架構(gòu)享受稅收優(yōu)惠的有效性造成實(shí)質(zhì)影響。

可見(jiàn)，隨著前述稅務(wù)情報(bào)交換、受益所有人信息透明化、國(guó)際反逃避稅合作的不斷發(fā)展，高凈值人員利用一系列離岸架構(gòu)達(dá)到在任何地方不納稅的時(shí)代一去不復(fù)返，離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性也正在消解。

三、我國(guó)離岸信托稅法規(guī)制現(xiàn)狀的檢視

相較于信托法律體系的完備性，我國(guó)信托的稅法規(guī)制存在稅制不健全、稅負(fù)不公平、納稅主體不明確、慈善信托激勵(lì)不足等突出問(wèn)題。目前，《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例均沒(méi)有特別針對(duì)信托的規(guī)定，信托所得稅規(guī)定散落在極少數(shù)稅收協(xié)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款（如中國(guó)-新西蘭協(xié)定）、不動(dòng)產(chǎn)所得條款（如中國(guó)-馬來(lái)西亞協(xié)定、中國(guó)-新加坡協(xié)定），以及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕5號(hào)）等規(guī)范性文件，稅法之于離岸信托設(shè)立、存續(xù)、變更、終止的規(guī)制存在空白?；蛟S是因?yàn)樾磐卸愂諛?gòu)成要件規(guī)定的缺失，相關(guān)稅法（包括稅收協(xié)定等）賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的納稅調(diào)整權(quán)，以此緩解離岸信托稅收征管困難。

一方面，《個(gè)人所得稅法》修訂，完善反逃避稅體系。2018年《個(gè)人所得稅法》的第七次修改可謂亮點(diǎn)紛呈，為遏制離岸信托逃避稅提供了行之有效的規(guī)則。一是明確引入了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念，并將居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由1年調(diào)整為183天。此規(guī)則符合國(guó)際慣例而且容易操作，為境外金融機(jī)構(gòu)判斷一個(gè)人是否為中國(guó)稅收居民提供了便利。二是增加了“因移居境外注銷中國(guó)戶籍”應(yīng)依法辦理納稅申報(bào)的情形，要求注銷中國(guó)戶籍（包括放棄中國(guó)護(hù)照）前必須辦理稅款清算，即全面施行“離境清稅”制度。三是增加個(gè)人所得反避稅條款，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的安排、獲取不當(dāng)稅收利益的行為具有納稅調(diào)整權(quán)。在新《個(gè)人所得稅法》下，高凈值人員欲通過(guò)稅收居民身份的轉(zhuǎn)化及消極離岸信托、間接控制離岸信托等方式來(lái)逃避稅的風(fēng)險(xiǎn)陡增。

另一方面，完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，深度參與國(guó)際稅收合作，嚴(yán)厲打擊國(guó)際逃避稅。一是進(jìn)一步擴(kuò)大和完善協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。截至目前，我國(guó)已經(jīng)與110個(gè)稅收管轄區(qū)（包括馬里求斯、塞舌爾）簽訂了稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）。根據(jù)MLI的要求，這些稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）將把反逃避稅列為目標(biāo)之一，并逐步落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)。二是不斷加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。在與巴哈馬等主要離岸管轄區(qū)簽訂了10個(gè)稅收專項(xiàng)情報(bào)交換協(xié)議的基礎(chǔ)上，我國(guó)還簽訂了MAC和CRSMCAA等多邊稅收公約。截至2021年9月底，包括巴哈馬、百慕大、英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島、荷蘭、盧森堡、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、瑞士、瓦努阿圖等101個(gè)稅收管轄區(qū)，將向我國(guó)自動(dòng)報(bào)送中國(guó)稅收居民境外金融賬戶涉稅信息。據(jù)此，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可便捷地獲取有關(guān)離岸信托法律或受益所有權(quán)的情報(bào)，包括委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息。

上述措施在一定程度和范圍上打擊了高凈值人員利用離岸信托逃避稅的氣焰，然而在具體實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題仍有待進(jìn)一步明確。例如，離境清稅的規(guī)定較為原則，注銷中國(guó)戶籍（或放棄中國(guó)護(hù)照）行為本身是否會(huì)產(chǎn)生處置資產(chǎn)的稅收效果不得而知。又如，《個(gè)人所得稅法》第八條第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定的受控外國(guó)企業(yè)（CFC）規(guī)則適用主體并沒(méi)有涵蓋信托等法律實(shí)體。當(dāng)居民個(gè)人或者居民個(gè)人和居民企業(yè)控制的離岸信托對(duì)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。再如，隨著CRS的深入實(shí)施，大量的離岸信托委托人、受托人、受益人、監(jiān)管人、信托財(cái)產(chǎn)等信息將會(huì)被交換至我國(guó)，如何高效、安全地運(yùn)用這些信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)亟待解決的難題。此外，我國(guó)稅收居民在自動(dòng)交換之前主動(dòng)披露相關(guān)信息，是否可以免除以及可以在多大范圍內(nèi)免除相關(guān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，并未明確。至少在當(dāng)前稅法中沒(méi)有規(guī)定一種機(jī)制允許自行披露，即并沒(méi)有賦予納稅人一個(gè)解決歷史問(wèn)題的渠道，易增加稅法實(shí)施的不確定性。

四、完善我國(guó)離岸信托稅法規(guī)制的思路與對(duì)策

（一）轉(zhuǎn)變稅法規(guī)制離岸信托的思路

中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2021年印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》明確提出要“精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管”，“依法加強(qiáng)對(duì)高收入高凈值人員的稅費(fèi)服務(wù)與監(jiān)管”。但是，當(dāng)前稅收征管實(shí)踐尤為強(qiáng)調(diào)對(duì)高凈值人員利用離岸信托逃避稅的防杜。誠(chéng)如前文所述，逃避稅只是離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性而非離岸信托功能的全部，況且離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性正在不斷消解。過(guò)度強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的監(jiān)管，勢(shì)必會(huì)限縮其財(cái)產(chǎn)管理功能的發(fā)揮，造成我國(guó)高凈值人群的財(cái)富外流。事實(shí)上，我國(guó)高凈值人群用信托進(jìn)行財(cái)富管理的需求逐年攀升。據(jù)《2021中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，2020年我國(guó)可投資資產(chǎn)在1 000萬(wàn)元以上的高凈值人員數(shù)量達(dá)262萬(wàn)人，擁有可投資資產(chǎn)總規(guī)模達(dá)241萬(wàn)億元。《探索·主動(dòng)·更新：2020中國(guó)高凈值人群需求管理白皮書》顯示，我國(guó)高凈值人群利用信托進(jìn)行財(cái)富管理的比例由2016年的16%提升至2020年28%。因此，稅法對(duì)離岸信托的規(guī)制應(yīng)實(shí)現(xiàn)由單一約束財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能向兼具約束財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和激勵(lì)財(cái)產(chǎn)管理功能的轉(zhuǎn)變，并日益突出對(duì)財(cái)產(chǎn)管理功能的激勵(lì)。未來(lái)稅法既要完善反避稅規(guī)則，也要健全信托稅收制度；既要維護(hù)國(guó)家的稅收利益，也要護(hù)航納稅人財(cái)富的創(chuàng)造與傳承。唯有如此，才能在有效控制不合理國(guó)內(nèi)資本外流的同時(shí)，為我國(guó)高凈值人群在國(guó)內(nèi)有效實(shí)現(xiàn)財(cái)富傳承提供條件，從而保證資本更多地支持國(guó)內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）健全離岸信托稅收實(shí)體規(guī)則

離岸信托作為信托的特殊類型，除了遵循信托的一般稅收規(guī)則之外，還應(yīng)有符合自身稅收特征的特殊規(guī)則。信托稅收規(guī)則不健全以及離岸信托稅收規(guī)則留白，是我國(guó)當(dāng)前離岸信托稅收管理的突出問(wèn)題。健全離岸信托稅收實(shí)體規(guī)則有賴于從一般規(guī)則和特殊規(guī)則兩個(gè)層面予以推進(jìn)。

關(guān)于一般規(guī)則的構(gòu)建，理論界普遍贊成通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)明晰信托的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象及納稅時(shí)間等稅收構(gòu)成要件。申言之，一是信托財(cái)產(chǎn)在信托法律關(guān)系主體之間形式轉(zhuǎn)移時(shí)，不具備所得稅法上的可稅性。二是在信托運(yùn)行過(guò)程中，信托收益的納稅人是實(shí)質(zhì)受益人而非信托本身。三是信托收益實(shí)現(xiàn)之時(shí)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而無(wú)論信托收益是否對(duì)實(shí)質(zhì)受益人進(jìn)行分配。在實(shí)質(zhì)受益人獲得收益分配之前，基于征管便利可由受托人作為扣繳義務(wù)人；在他益信托情形下，如實(shí)質(zhì)受益人情況不明，可以信托委托人為納稅義務(wù)人。

關(guān)于特殊規(guī)則的建立，需要充分考慮受托人是非本國(guó)稅收居民，或者更確切地說(shuō)受托人游離在本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管之外的現(xiàn)實(shí)因素。我國(guó)稅法可以根據(jù)信托所處的不同狀態(tài)，設(shè)置相應(yīng)的征稅規(guī)則。在設(shè)立時(shí)，居民委托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民稅收個(gè)人或法律實(shí)體的受托人，應(yīng)視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收所得稅，以此先行遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托。在存續(xù)期間，離岸信托受托人屬于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的非居民企業(yè)，應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的收入繳納企業(yè)所得稅。實(shí)質(zhì)受益人為我國(guó)稅收居民的，不論信托所得是否分配均以受益人為納稅義務(wù)人。在終止時(shí)，受托人向委托人或受益人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)交付的行為需要根據(jù)具體情況分析是否征稅以及如何征稅。在自益信托下，委托人應(yīng)就剩余信托收益繳納所得稅；在他益信托下，受益人應(yīng)就信托財(cái)產(chǎn)及累積收益繳納所得稅。此外，還應(yīng)將我國(guó)CFC規(guī)則適用主體擴(kuò)大至信托等其他法律實(shí)體。

（三）完善離岸信托相關(guān)程序規(guī)則

針對(duì)離岸信托架構(gòu)的不透明，有必要強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)程序規(guī)則及其能力建設(shè)。

一是健全我國(guó)信托登記制度。原中國(guó)銀行監(jiān)督管理委員會(huì)根據(jù)《信托法》第十條出臺(tái)了《信托登記管理辦法》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕47號(hào)），規(guī)定了信托登記申請(qǐng)、辦理，信托受益權(quán)益賬戶管理，信托登記信息管理和使用等程序。然而，該辦法只適用中國(guó)境內(nèi)的信托，不包括與中國(guó)有密切聯(lián)系的離岸信托。因此，建議參照《信托登記管理辦法》建立離岸信托登記制度，規(guī)定居民當(dāng)事人有義務(wù)向中國(guó)信托登記有限責(zé)任公司登記并定期更新離岸信托的委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于稅收目的獲取相關(guān)信息。

二是完善我國(guó)稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)前，我國(guó)并沒(méi)有與所有的離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定、專項(xiàng)稅收情報(bào)交換或進(jìn)行CRS配對(duì)。同時(shí)，并不是所有離岸管轄區(qū)都加入了MAC和CRSMCAA，仍有大量涉及我國(guó)稅收居民的離岸信托處于不透明狀態(tài)。為實(shí)現(xiàn)離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性，有必要盡快與這些離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定或?qū)ｍ?xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)議，并推動(dòng)它們加入全球自動(dòng)情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。

三是提高稅收情報(bào)的處理能力。隨著稅收情報(bào)交換的不斷發(fā)展，海量的涉稅信息將被交換至我國(guó)，能否及時(shí)、充分、高效地使用這些信息直接關(guān)乎離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性。未來(lái)，我國(guó)稅務(wù)部門勢(shì)必將按照《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》的部署，通過(guò)加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)、深化稅收大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用等方式，推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收情報(bào)接收、研判和使用的能力。

四是引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機(jī)制。我國(guó)對(duì)居民海外收入和資產(chǎn)的稅收征管形式大于實(shí)質(zhì)，納稅人的稅法遵從度普遍不高。稅收居民涉稅信息一旦通過(guò)CRS機(jī)制交換，那么嚴(yán)格按照《稅收征管法》第六十三條和《刑法》第二百零一條之規(guī)定，其可能面臨不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下罰款的行政責(zé)任，以及拘役、七年以下有期徒刑或罰金的刑事責(zé)任。這不僅會(huì)增加CRS在我國(guó)實(shí)施的不確定性，而且還會(huì)使我國(guó)錯(cuò)失一次提升納稅人自覺(jué)遵從的良機(jī)。因此，有必要在我國(guó)稅法中引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機(jī)制，允許納稅人在滿足一定條件下自愿披露離岸稅收信息則可免處行政責(zé)任和刑事責(zé)任，具體規(guī)則的設(shè)計(jì)和實(shí)施方案可參考OECD發(fā)布的《自愿披露項(xiàng)目的更新：稅收合規(guī)的途徑》。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第1期。）

作者：
施正文（中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心）
余鵬峰（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

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一滴水可以折射出太陽(yáng)的光輝，也可以反映出經(jīng)濟(jì)的晴冷。從香港公司破產(chǎn)和強(qiáng)制清盤呈請(qǐng)的數(shù)量上，我們似乎可以清楚地感受到疫情對(duì)香港經(jīng)濟(jì)的直接影響。香港經(jīng)濟(jì)景氣與否，作用于微觀的神經(jīng)末梢，可能就是公司的關(guān)閉與設(shè)立。
近日，香港破產(chǎn)管理署公布了最新的公司破產(chǎn)及強(qiáng)制清盤案統(tǒng)計(jì)數(shù)字。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，前7個(gè)月提交破產(chǎn)呈請(qǐng)和強(qiáng)制清盤呈請(qǐng)的趨勢(shì)相對(duì)比較平穩(wěn)，未有大幅度的升降變化。（見(jiàn)下表）

如果我們將2021年前7個(gè)月的數(shù)據(jù)和疫情前的2019年，以及疫情中的2020年同期相比較，這三年有無(wú)變化或有何變化呢？接下來(lái)，讓我們從數(shù)字中去窺探一二。

公司破產(chǎn)呈請(qǐng)
下降趨勢(shì)明顯

根據(jù)數(shù)據(jù)，香港7月提交破產(chǎn)呈請(qǐng)書有601宗，與去年同比跌16.75%。今年前7個(gè)月累計(jì)達(dá)4393宗，與去年同比則跌15.82%。

從上表可以看出，在過(guò)去的三年中，香港公司破產(chǎn)呈請(qǐng)的數(shù)量呈現(xiàn)出一個(gè)明顯的快速上升又急劇下滑的拋物線狀態(tài)——疫情前2019年的4588宗和疫情后2021年的4393宗差別不大，但是在疫情中的2020年，這一數(shù)字卻達(dá)到了驚人的5219宗！

公司強(qiáng)制清盤
總量大增但增速放緩

除了公司破產(chǎn)，另一項(xiàng)關(guān)鍵風(fēng)向標(biāo)則是強(qiáng)制清盤。那么，接下來(lái)我們看看2021年前7個(gè)月香港公司強(qiáng)制清盤又是何種情況？

香港7月提交強(qiáng)制清盤呈請(qǐng)書有44宗，與去年同比跌約16.9%。今年前7個(gè)月累計(jì)達(dá)280宗，與去年同比增加了13.4%。

從上表可以看出，公司強(qiáng)制清盤在7月的數(shù)據(jù)同樣是一個(gè)拋物線，已經(jīng)從2020年53宗的高位恢復(fù)至44宗的正常水平，和疫情前2019年的33宗，二者數(shù)據(jù)已經(jīng)比較接近。

但是，從強(qiáng)制清盤總數(shù)據(jù)來(lái)看，卻有較大的不同。2021年前7個(gè)月，香港公司強(qiáng)制清盤仍然延續(xù)了疫情期間2020年的上升趨勢(shì)，不僅有增無(wú)減，反而從2020年前7個(gè)月的同比增長(zhǎng)4.7%增長(zhǎng)到了13.4%。

宏杰觀察

透過(guò)上述來(lái)自香港破產(chǎn)管理署的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，在后疫情時(shí)代的2021年，香港公司破產(chǎn)數(shù)量下降趨勢(shì)明顯。盡管強(qiáng)制清盤總數(shù)雖有所增加，但總數(shù)（base）較少，并不足以改變近140萬(wàn)家香港公司欣欣向榮的整體局面。

因此，我們認(rèn)為，從公司破產(chǎn)與清盤這一端的數(shù)據(jù)來(lái)看，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇訊號(hào)還是非常強(qiáng)勁和明顯的。而這一點(diǎn)，也可以從香港公司新設(shè)數(shù)量在2020年上半年的大幅增長(zhǎng)得到印證。

香港公司注冊(cè)處公布的上半年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至今年6月底，根據(jù)《公司條例》注冊(cè)成立的香港公司總數(shù)為「56,253家，較2020年下半年的數(shù)字上升11.07%」。如今，在香港注冊(cè)成立的本地公司總數(shù)達(dá)1,384,504家，非香港公司的總數(shù)達(dá)14,044家，二者合計(jì)在香港設(shè)立的公司總數(shù)已近140萬(wàn)家（1,398,548家）。

隨著國(guó)安法的實(shí)施，香港的社會(huì)生活逐步恢復(fù)安定，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇也日益強(qiáng)勁，我們預(yù)計(jì)，在下半年里香港公司的設(shè)立將會(huì)延續(xù)上半年的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，而破產(chǎn)和強(qiáng)制清盤的呈請(qǐng)或?qū)⒗^續(xù)下降，呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)向好的一體兩面。對(duì)此，讓我們拭目以待。

最新數(shù)據(jù)

香港上半年新設(shè)公司增長(zhǎng)逾11%

2021年7月13日，香港公司注冊(cè)處公布的上半年統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，截至今年6月底，根據(jù)《公司條例》注冊(cè)成立的本地公司總數(shù)為“56,253家，較2020年下半年的數(shù)字上升11.07%”。2014年上半年記錄香港新成立公司創(chuàng)新高達(dá)到95,408家。

如今，在香港注冊(cè)成立的本地公司總數(shù)達(dá)1,384,504家，非香港公司的總數(shù)達(dá)14,044家，二者合計(jì)在香港設(shè)立的公司總數(shù)已近140萬(wàn)家（1,398,548家）！

遙遙領(lǐng)先

香港公司總數(shù)遠(yuǎn)超BVI公司

同樣地，BVI金融服務(wù)委員會(huì)（Financial Services Commission）在2021年7月初（7月1日）也公布了統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。盡管統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)僅截至至第一季度，但是，我們還是可以從中看出一些端倪。

從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，BVI公司在2021年第一季度的設(shè)立也有較大程度的回暖，設(shè)立公司7,732家，較2020年下半年的數(shù)字上升26.59%。截至3月31日，世界各國(guó)投資者在BVI設(shè)立的公司總數(shù)達(dá)到了372,196家。

由此，我們可以看到，無(wú)論是香港還是BVI，它們?cè)?021年的新設(shè)公司數(shù)量都有一定程度的增加，且增幅明顯。且由于BVI公司的基數(shù)較小，增幅上相較香港為高。

但是，在對(duì)投資者的整體吸引力上，香港還是更勝一籌，因?yàn)锽VI公司的37萬(wàn)家公司（即便算上第二季度，應(yīng)該也只有不到40萬(wàn)家）和香港的140萬(wàn)公司，二者在數(shù)量上還是差距巨大，不在一個(gè)量級(jí)。

同臺(tái)競(jìng)技

香港吸引力領(lǐng)先于新加坡

如果說(shuō)將香港和BVI放在一起像蘋果和香蕉在比較，似乎缺少了點(diǎn)可比性。那么，同為國(guó)際金融中心，同為資金進(jìn)出亞洲地區(qū)的通道，同為亞洲投資者（特別是中國(guó)內(nèi)地投資者）偏好的司法管轄區(qū)，香港和新加坡這兩個(gè)蘋果放在一起，又會(huì)碰撞出怎樣的火花呢？

根據(jù)新加坡會(huì)計(jì)與企業(yè)管理局（ACRA）于2021年7月1日發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，新加坡上半年的新設(shè)公司總數(shù)為33,349家。

得益于全球經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，新加坡的新設(shè)公司同樣有所回暖，但是無(wú)論是現(xiàn)有公司數(shù)量、上半年新增公司數(shù)量，還是6月新增公司數(shù)量，其與香港公司的表現(xiàn)都仍有一定差距。兩個(gè)蘋果中，香港這個(gè)蘋果顯而易見(jiàn)更大一些，更香一些！

數(shù)據(jù)來(lái)源：香港公司注冊(cè)處和新加坡會(huì)計(jì)與企業(yè)管理局網(wǎng)站

優(yōu)勢(shì)明顯

香港依然是全球Top的投資地

那么，為什么會(huì)有如此多的國(guó)際投資者選擇在香港設(shè)立公司，并以香港為“通道”進(jìn)行全球營(yíng)商呢？

盡管這似乎是一個(gè)老生常談的話題，但是，我們還是要再次和您強(qiáng)調(diào)選擇香港公司的理由和優(yōu)勢(shì)：

• 一直以來(lái)，香港被認(rèn)為是全球最自由的經(jīng)濟(jì)體——它曾連續(xù)24年榮登美國(guó)傳統(tǒng)基金會(huì)發(fā)布的《經(jīng)濟(jì)自由度指數(shù)》榜首。在香港，沒(méi)有外匯管制，資金來(lái)往自由，來(lái)自世界各地的人員、資金和信息匯集于此，為投資者提供了最為自由寬松的進(jìn)入退出機(jī)制。
• 香港擁有先進(jìn)的公司法，并不斷與時(shí)俱進(jìn)——香港《公司條例》于2014年3月3日施行，并于2021年6月2日通過(guò)《2021年證券及期貨及公司法例（修訂）條例》（《修訂條例》），還通過(guò)了與有限合伙基金相關(guān)的一系列法例，加強(qiáng)了香港的競(jìng)爭(zhēng)力。
• 從公司設(shè)立操作層面看，香港公司設(shè)立非常便捷——在資料齊備后，新設(shè)香港公司一般只需要3-5個(gè)工作日，而且還可以選擇空殼公司。資本可采用任何貨幣。成立及維持香港公司的成本比之常用的大多數(shù)其它國(guó)際金融中心要相對(duì)低廉。
• 當(dāng)然，不得不提的還有香港簡(jiǎn)單而低稅的稅制——香港只有薪俸、租金及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)三種收入才須課稅，不征收增值稅、銷售稅、資本增值稅和遺產(chǎn)稅。香港稅收制度采用“屬地原則”，只有源于香港的收入才須課稅。高達(dá)91%的香港公司不需要在港繳稅。
• 最為重要的是香港從未被視為“避稅港”——香港從未被列入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）或國(guó)際金融特別行動(dòng)組（FATF）的黑名單。事實(shí)上，香港還是2002年國(guó)際金融特別行動(dòng)組的主席。相比之下，BVI和開(kāi)曼群島等曾多次被列入各類“避稅天堂”名單。
• 此外，香港已經(jīng)與45個(gè)國(guó)家/地區(qū)簽訂了全面性避免雙重征稅協(xié)定——其中包括中國(guó)內(nèi)地、英國(guó)、瑞士、荷蘭、盧森堡、澤西島、日本、根西島、法國(guó)、加拿大等，如果這些國(guó)家/地區(qū)的居民在香港經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，一般不會(huì)有收入被雙重課稅的問(wèn)題。
• 最后，香港不會(huì)受到近日沸沸揚(yáng)揚(yáng)的15%全球最低稅率直接沖擊。因?yàn)橄愀鄣睦枚惗惵蕿?6.5%，并非零稅率或低稅率的司法管轄區(qū)。未來(lái)，香港完全可以成為從BVI、開(kāi)曼群島、愛(ài)爾蘭等地所撤出跨國(guó)公司的“更優(yōu)選擇”。

下半年

香港公司設(shè)立或再創(chuàng)新高

隨著國(guó)安法的實(shí)施，香港的社會(huì)生活逐步恢復(fù)安定，經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇也日益強(qiáng)勁，我們預(yù)計(jì)，在下半年里香港公司的設(shè)立將會(huì)延續(xù)上半年的增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。

特別是在中國(guó)內(nèi)地對(duì)中概股赴美上市監(jiān)管加強(qiáng)的大背景下，很多原本打算到納斯達(dá)克或紐交所上市的內(nèi)地企業(yè)，或?qū)⑥D(zhuǎn)而到香港上市。這對(duì)香港和香港公司來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是個(gè)好消息。

對(duì)此，普華永道（PWC）上調(diào)香港全年新股集資額預(yù)測(cè)，由4,600億港元增加至5,000億港元，創(chuàng)歷史新高，而全年IPO數(shù)目則預(yù)計(jì)會(huì)有150間。其中，新經(jīng)濟(jì)企業(yè)、中概股、生物科技公司IPO活動(dòng)在下半年會(huì)繼續(xù)保持活躍。最后，讓我們來(lái)和中國(guó)內(nèi)地的新設(shè)外商投資企業(yè)做個(gè)橫向比較。

據(jù)中國(guó)商務(wù)部新聞辦公室2021年6月16日發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2021年1-5月全國(guó)新設(shè)立外商投資企業(yè)18,497家。怎么樣？即便與幅員遼闊的中國(guó)內(nèi)地相比，香港在吸引國(guó)際投資者設(shè)立公司方面也毫不遜色吧！

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習(xí)近平總書記指出：“要積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國(guó)際規(guī)則制定，塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)?！本劢沟谝恢е桨?，對(duì)其基礎(chǔ)理論、規(guī)則邏輯、復(fù)雜性、技術(shù)難度、背后的稅收主權(quán)讓渡以及國(guó)家稅收利益分配格局予以深入分析、評(píng)估和研究，是我國(guó)積極參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理的重要工作內(nèi)容，對(duì)我國(guó)下一步在方案的談判工作中更好維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和稅收利益，塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，具有重要意義。

一、第一支柱方案藍(lán)圖的核心規(guī)則及更新

第一支柱方案藍(lán)圖（以下簡(jiǎn)稱“藍(lán)圖”）重申授予市場(chǎng)國(guó)以新征稅權(quán)并相應(yīng)增加向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配。藍(lán)圖的核心規(guī)則主要有三部分內(nèi)容：一是將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面剩余利潤(rùn)的一部分作為新征稅權(quán)（即金額A），授予市場(chǎng)國(guó)；二是給予在市場(chǎng)國(guó)執(zhí)行特定基礎(chǔ)性營(yíng)銷和分銷功能活動(dòng)以固定利潤(rùn)回報(bào)（即金額B）；三是建立更為有效的稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制，以提高并確保稅收確定性。

（一）以業(yè)務(wù)測(cè)試、閾值測(cè)試確定適用范圍

藍(lán)圖仍舊堅(jiān)持新征稅權(quán)規(guī)則的適用范圍僅涵蓋兩大類業(yè)務(wù)：一是自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services，ADS），二是面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（Consumer Facing Businesses，CFB）。藍(lán)圖提出，首先以業(yè)務(wù)測(cè)試對(duì)是否落入新征稅權(quán)規(guī)則適用范圍的納稅人進(jìn)行界定，目的在于確定那些對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。對(duì)于ADS，藍(lán)圖采用正面清單、負(fù)面清單、兜底條款的“三重網(wǎng)絡(luò)”模式，試圖給予清晰界定。正面清單包括在線廣告服務(wù)、銷售或轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線游戲、標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)和云計(jì)算服務(wù)等，負(fù)面清單包括定制專業(yè)服務(wù)、客戶化在線教學(xué)、在線銷售ADS以外的商品和服務(wù)、銷售實(shí)物且不考慮網(wǎng)絡(luò)連通產(chǎn)生的收入以及提供接入互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)的服務(wù)等。此外，藍(lán)圖試圖采用描述性語(yǔ)言對(duì)ADS的本質(zhì)和特征予以定性，作為ADS適用范圍邊界確定的兜底條款。ADS是指向特定用戶提供服務(wù)且僅需最低限度人為參與（minimal human involvement）、通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)的業(yè)務(wù)。

藍(lán)圖對(duì)CFB的定義是，通過(guò)一般銷售方式向消費(fèi)者直接或間接銷售商品或服務(wù)，以及以特許權(quán)或許可證等與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的方式向消費(fèi)者銷售商品或服務(wù)，而生成營(yíng)業(yè)收入的業(yè)務(wù)。這里的消費(fèi)者僅指購(gòu)買商品或服務(wù)用于個(gè)人消費(fèi)的自然人，不包括用于商業(yè)或?qū)I(yè)用途的情形。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是商品或服務(wù)的所有權(quán)人、無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利持有人（如特許人或許可人），則跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)被認(rèn)為經(jīng)營(yíng)CFB業(yè)務(wù)；或者，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是與消費(fèi)者存在直接買賣關(guān)系的零售商或其他合約對(duì)方，該跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)也會(huì)被認(rèn)為經(jīng)營(yíng)CFB業(yè)務(wù)。此外，CFB不包括某些自然資源采掘業(yè)，金融服務(wù)業(yè)，住宅房地產(chǎn)的建造、銷售和租賃業(yè)務(wù)，國(guó)際航空和船運(yùn)業(yè)務(wù)。藍(lán)圖規(guī)定，如果在業(yè)務(wù)測(cè)試時(shí)出現(xiàn)既是ADS又是CFB的，以ADS為準(zhǔn)。

藍(lán)圖規(guī)定的閾值測(cè)試包含兩個(gè)層次，不僅需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行集團(tuán)層面的全球收入測(cè)試，而且需要對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行最低收入測(cè)試。作為第一層次的閾值測(cè)試，全球收入測(cè)試旨在限定新征稅權(quán)規(guī)則僅適用全球營(yíng)業(yè)收入高于一定水平的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。藍(lán)圖建議采用BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果所確定的國(guó)別報(bào)告（CbC Report）閾值，即以7.5億歐元作為第一層次閾值門檻。藍(lán)圖考慮到，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球營(yíng)業(yè)收入幾乎均由最終控股母公司（UPE）所在國(guó)生成，而在其他國(guó)家只生成少量營(yíng)業(yè)收入，這樣的情形應(yīng)被排除。為此，藍(lán)圖制定第二層次的閾值測(cè)試，只有當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入（以下簡(jiǎn)稱“境外收入”）高于一定水平時(shí)，才適用新征稅權(quán)規(guī)則。藍(lán)圖將這一閾值門檻設(shè)定為2.5億歐元，同時(shí)表示可以進(jìn)一步評(píng)估談判，并且可以考慮階梯式閾值，以貼近實(shí)際需要。兩個(gè)層次的閾值測(cè)試為“且”的關(guān)系，缺一不可，以限定納稅人數(shù)量。

（二）由量變到質(zhì)變的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則

藍(lán)圖仍舊堅(jiān)持新聯(lián)結(jié)度（new nexus）方案，新聯(lián)結(jié)度僅適用于新征稅權(quán)，僅作為向市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行利潤(rùn)分配的前提條件。新聯(lián)結(jié)度不會(huì)替代現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的聯(lián)結(jié)度（本文稱為“舊聯(lián)結(jié)度”），且與之并行。新聯(lián)結(jié)度不再采用舊聯(lián)結(jié)度的定性標(biāo)準(zhǔn)，而采用定量標(biāo)準(zhǔn)，其規(guī)則原理是納稅人源自某一市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入，無(wú)論在當(dāng)?shù)厣蛇€是遠(yuǎn)程生成，只要數(shù)量達(dá)到設(shè)定的水平，就認(rèn)為納稅人對(duì)該市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)參與程度由“量變”到達(dá)“質(zhì)變”，即可認(rèn)定新聯(lián)結(jié)度的建立。藍(lán)圖沒(méi)有給出新聯(lián)結(jié)度閾值門檻的金額標(biāo)準(zhǔn)，留待BEPS包容性框架各成員國(guó)談判確定。由于業(yè)務(wù)本質(zhì)和特征的顯著差異，藍(lán)圖為ADS和CFB設(shè)計(jì)了不同的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。

對(duì)于ADS，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自某一市場(chǎng)國(guó)適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入高于設(shè)定的閾值門檻，那么就認(rèn)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，該市場(chǎng)國(guó)由此具備獲得分配一部分金額A 的權(quán)利。ADS是最典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的ADS業(yè)務(wù)可以遠(yuǎn)程提供，這意味著跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)可以不在市場(chǎng)國(guó)有任何物理存在的情形下對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。因此，藍(lán)圖將營(yíng)業(yè)收入的絕對(duì)值數(shù)量作為認(rèn)定市場(chǎng)國(guó)是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)CFB，其遠(yuǎn)程參與市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)的能力低于經(jīng)營(yíng)ADS，并且確定CFB營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于某一市場(chǎng)國(guó)的規(guī)則更加復(fù)雜，遵從成本更大，加之CFB的利潤(rùn)率明顯低于ADS，因此藍(lán)圖建議CFB新聯(lián)結(jié)度的營(yíng)業(yè)收入閾值門檻要高于ADS。不僅如此，藍(lán)圖還建議在營(yíng)業(yè)收入之外增加附加要素（plus factor），用以作為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與的證據(jù)，而非僅僅依賴于營(yíng)業(yè)收入。這其實(shí)是在數(shù)量型閾值門檻之外增加了一項(xiàng)實(shí)體存在測(cè)試，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的任何實(shí)體滿足該測(cè)試，意味著整個(gè)集團(tuán)滿足附加要素的要求，則該集團(tuán)在該市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成集團(tuán)常設(shè)機(jī)構(gòu)（Group-PE）。Group-PE是藍(lán)圖設(shè)計(jì)的新概念，是一項(xiàng)獨(dú)立規(guī)則，與現(xiàn)行OECD或聯(lián)合國(guó)（UN）稅收協(xié)定范本和各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定不同。

（三）以“三步法”確定金額A并實(shí)現(xiàn)分配

藍(lán)圖規(guī)定以“三步法”實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配，但需要明確的是，在執(zhí)行“三步法”之前還需要做好兩項(xiàng)非常重要的準(zhǔn)備工作。

第一項(xiàng)是收入來(lái)源的確定。適用范圍的確定、新聯(lián)結(jié)度的確定、金額A的分配都依賴于此，藍(lán)圖為其單列一章予以規(guī)制，顯見(jiàn)其重要性。這項(xiàng)規(guī)則需要確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)在某一市場(chǎng)國(guó)生成的營(yíng)業(yè)收入金額，ADS與CFB分別有著不同的規(guī)則。在具體執(zhí)行時(shí)，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)要按照規(guī)定的結(jié)構(gòu)層級(jí)順序選用具體指標(biāo)來(lái)進(jìn)行收入來(lái)源確定，如果本層級(jí)指標(biāo)被證明不可用或不可靠，方可選用下一層級(jí)指標(biāo)；當(dāng)全部指標(biāo)皆被證明不可用，可以按照可替代有用信息進(jìn)行收入來(lái)源確定，并且必須做好文檔記錄。

第二項(xiàng)是稅基的確定。藍(lán)圖重申，確定金額A 的邏輯起點(diǎn)是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面的稅前利潤(rùn)（PBT），規(guī)定以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司所適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的稅前利潤(rùn)，作為起點(diǎn)計(jì)算新征稅權(quán)的稅基。藍(lán)圖將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和中國(guó)等10個(gè)國(guó)家或地區(qū)所采用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）作為合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Eligible GAAP），并且只允許有限的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整。如果出現(xiàn)虧損，藍(lán)圖允許在集團(tuán)層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，并特別設(shè)計(jì)“Earn-out”虧損彌補(bǔ)機(jī)制，意味著這一概念下的虧損將在集團(tuán)層面或合規(guī)業(yè)務(wù)線層面進(jìn)行獨(dú)立管理，某一業(yè)務(wù)線的虧損將在該業(yè)務(wù)線內(nèi)循環(huán)，而不能與其他業(yè)務(wù)線的盈利相互抵消。這明顯不同于各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法概念下的虧損結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制。

藍(lán)圖明確按照公式法確定金額A并實(shí)現(xiàn)對(duì)金額A的利潤(rùn)分配，而不再遵循獨(dú)立交易原則（ALP），藍(lán)圖規(guī)定有三個(gè)步驟，本文稱之為“三步法”。第一步，以稅前利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入的比值作為利潤(rùn)水平指標(biāo)，確定一個(gè)利潤(rùn)水平閾值（也稱為常規(guī)利潤(rùn)），如果實(shí)際利潤(rùn)水平超過(guò)閾值，則超過(guò)部分被藍(lán)圖定義為剩余利潤(rùn)（residualprofits）。第二步， 將談判確定再分配比例（reallocation percentage），并將剩余利潤(rùn)的一部分確定為金額A，藍(lán)圖傾向以固定比例確定再分配比例。需要指出的是，藍(lán)圖明確剩余利潤(rùn)余下的部分，仍需要按照現(xiàn)行獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤(rùn)分配。第三步，以營(yíng)業(yè)收入作為分配要素將金額A在各市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，市場(chǎng)國(guó)須滿足新聯(lián)結(jié)度要求。

（四）稅收確定性和爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制

鑒于方案的復(fù)雜程度和技術(shù)難度，為確保納稅人在方案執(zhí)行中的稅收確定性，藍(lán)圖制訂了兩套稅收確定性規(guī)則：一套是專門針對(duì)金額A 的稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制（以下簡(jiǎn)稱“金額A機(jī)制”），另一套是為金額A 以外其他事項(xiàng)制定的稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制（以下簡(jiǎn)稱“其他事項(xiàng)機(jī)制”）。

藍(lán)圖制定的金額A機(jī)制，是一項(xiàng)具有強(qiáng)制約束力的規(guī)則，不同于現(xiàn)行以協(xié)商為主基調(diào)的稅收爭(zhēng)議解決方法。在金額A機(jī)制下，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給予納稅人更為早期的稅收確定性?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)需要對(duì)金額A相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行自我評(píng)估，向跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股母公司所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，由復(fù)核小組給出復(fù)核意見(jiàn)，如需要再由裁決小組給出裁決意見(jiàn)，裁決意見(jiàn)對(duì)金額A所有涉及的國(guó)家具有強(qiáng)制約束力。藍(lán)圖提出需要多邊公約以保證金額A機(jī)制的有效實(shí)施。

藍(lán)圖制定的其他事項(xiàng)機(jī)制主要包括三個(gè)步驟：首先是要盡力在萌芽階段就防止稅收爭(zhēng)議發(fā)生，包括通過(guò)稅收征管論壇（FTA）提出的國(guó)際稅收遵從保障計(jì)劃（ICAP）、聯(lián)合審計(jì)等措施；其次是提升和改進(jìn)現(xiàn)行的相互協(xié)商程序（MAP），包括強(qiáng)化BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)的同行評(píng)議等措施；再次是探索建立一項(xiàng)新的具有強(qiáng)制約束力的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制。

二、規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加

（一）復(fù)雜性與技術(shù)難度耦合的怪圈

藍(lán)圖是獨(dú)立于現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則而另外建立的一套全新規(guī)則，不是對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的完善、修正或補(bǔ)充，而是迄今為止對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的最大實(shí)質(zhì)性變革（張志勇，2020）。藍(lán)圖放棄了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的主要基礎(chǔ)性原則，包括放棄基于物理存在作定性判斷的舊聯(lián)結(jié)度，而采用基于銷售額水平作定量判斷的新聯(lián)結(jié)度；放棄獨(dú)立實(shí)體原則，而采用集團(tuán)整體合并利潤(rùn)作為利潤(rùn)分配的邏輯起點(diǎn)；放棄獨(dú)立交易原則，而設(shè)立新征稅權(quán)，采用公式法進(jìn)行利潤(rùn)分配。藍(lán)圖描繪的新規(guī)則，是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，影響到全球各國(guó)稅收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成員國(guó)的意見(jiàn)建議差異性很大，甚至完全相反。例如，對(duì)稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制是否賦予強(qiáng)制約束力，不同國(guó)家有著截然不同的利益訴求。藍(lán)圖試圖最大限度地集合各利益相關(guān)方的意見(jiàn)建議，找到“最大公約數(shù)”，以奠定方案的全球共識(shí)性基礎(chǔ)。因此，相較于之前的版本，藍(lán)圖的規(guī)則更加細(xì)節(jié)化，認(rèn)為更加細(xì)節(jié)化的規(guī)則更有利于執(zhí)行。但不可避免的是，此舉導(dǎo)致規(guī)則變得更加復(fù)雜，甚至過(guò)度復(fù)雜。復(fù)雜性的增加自然導(dǎo)致規(guī)則技術(shù)難度的增加。

例如，適用范圍的界定，藍(lán)圖采用正面清單、負(fù)面清單、兜底條款、項(xiàng)目排除、閾值標(biāo)準(zhǔn)等一整套規(guī)則，顯得太過(guò)復(fù)雜。過(guò)于復(fù)雜的規(guī)則體系，容易產(chǎn)生一些模糊地帶，可能會(huì)為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃提供空間，也會(huì)帶來(lái)額外的遵從成本和征管成本。作為ADS適用范圍界定的兜底條款，藍(lán)圖在對(duì)ADS的通用性定義中規(guī)定最低限度人為參與，這是藍(lán)圖對(duì)納稅人在適用范圍業(yè)務(wù)測(cè)試中提出的主觀判斷要求，但何謂“人為參與”和“最低限度”，藍(lán)圖并沒(méi)有給出也很難給出可具操作性的指南。并且，標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)包括在ADS的正面清單中，而客戶化在線教學(xué)卻被列入負(fù)面清單、排除在適用范圍之外。藍(lán)圖如此規(guī)定的意圖很明顯，即認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)化在線教學(xué)需要有限的人為參與，將提前錄制好的課件在線自動(dòng)播放即可，而客戶化在線教學(xué)需要大量人為參與，無(wú)法滿足最低限度人為參與的要求。但客戶化在線教學(xué)，學(xué)生與教師通過(guò)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的遠(yuǎn)程交流與互動(dòng)，更能夠體現(xiàn)新征稅權(quán)規(guī)則的基礎(chǔ)原理，即市場(chǎng)國(guó)用戶的積極參與構(gòu)成企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)、企業(yè)對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與。由此可見(jiàn)，納稅人如何進(jìn)行主觀判斷確實(shí)復(fù)雜和困難。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)的依賴和特殊要求

藍(lán)圖對(duì)新征稅權(quán)規(guī)則下某市場(chǎng)國(guó)分配獲得一部分金額A、按照適用稅率征稅的過(guò)程，可總結(jié)為如下公式（見(jiàn)圖1）。從圖1可以看出，藍(lán)圖的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)的依賴大為增加，并且對(duì)會(huì)計(jì)提出了諸多特殊要求，這不僅增加了規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度，更增加了遵從成本和征管成本，納稅人和各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)未必可以承受。

例如，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依賴。藍(lán)圖采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的PBT，作為確定金額A的起點(diǎn)（如圖1中的“適用范圍內(nèi)全球稅前利潤(rùn)合計(jì)”），合并財(cái)務(wù)報(bào)告是指按照合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由集團(tuán)最終控股母公司編制的合并報(bào)告。藍(lán)圖認(rèn)為按照合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并報(bào)告應(yīng)是相同或可比的，因此，確定PBT時(shí)只允許有限的會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整，但不允許準(zhǔn)則之間差異的調(diào)整，以保持與第二支柱方案和國(guó)別報(bào)告的一致性。但需要明確指出的是，同為合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和其他10個(gè)國(guó)家或地區(qū)所采用的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）的差異是很大的，巨大差異為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃留下了巨大的空間。例如，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)與IRFS的實(shí)質(zhì)趨同，而美國(guó)已放棄趨同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。藍(lán)圖允許跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)使用合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外的其他準(zhǔn)則確定PBT，但要求避免出現(xiàn)重大競(jìng)爭(zhēng)性扭曲。對(duì)如何避免及何謂重大競(jìng)爭(zhēng)性扭曲，藍(lán)圖只說(shuō)留待以后研究。另外，即使是對(duì)藍(lán)圖至關(guān)重要的PBT，大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有對(duì)其明確定義。多數(shù)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)有自由裁量權(quán)自行確定PBT，這使得PBT的計(jì)算在規(guī)則上就存在巨大差異。如果藍(lán)圖對(duì)PBT制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)被認(rèn)為是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊要求，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身目標(biāo)并不一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在確保向企業(yè)的所有利益相關(guān)方（即會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者）恰當(dāng)?shù)靥峁┮?guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于所有利益相關(guān)方作出經(jīng)濟(jì)決策，這其中并不包括為納稅義務(wù)服務(wù)。

再如，對(duì)會(huì)計(jì)工作的依賴和特殊要求，如業(yè)務(wù)線分拆。如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在ADS、CFB之外還經(jīng)營(yíng)其他業(yè)務(wù)，就有必要對(duì)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分拆。盡管藍(lán)圖意在盡量限制需要分拆的納稅人數(shù)量，設(shè)計(jì)集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入閾值門檻和分拆特征規(guī)則，營(yíng)業(yè)收入未達(dá)到閾值門檻或不滿足分拆特征規(guī)則要求的納稅人不需要進(jìn)行業(yè)務(wù)線分拆，可采用集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)。但是，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行業(yè)務(wù)線分拆這項(xiàng)工作本身既是一項(xiàng)復(fù)雜困難的工作，又體現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)工作的高度依賴。藍(lán)圖提出將集團(tuán)層面的營(yíng)業(yè)收入按照ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，以營(yíng)業(yè)收入為分拆要素對(duì)各業(yè)務(wù)線的成本費(fèi)用進(jìn)行分拆，以計(jì)算確定PBT。這對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)工作提出了特殊要求。要完成藍(lán)圖規(guī)定的營(yíng)業(yè)收入分拆，納稅人需要對(duì)已有會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行升級(jí)或改進(jìn)，按照藍(lán)圖定義下的ADS、CFB對(duì)全部業(yè)務(wù)進(jìn)行標(biāo)記。對(duì)任何跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)而言這都是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程。藍(lán)圖規(guī)定的基于營(yíng)業(yè)收入份額比例的分拆缺乏合理性。例如，在實(shí)踐中各業(yè)務(wù)線發(fā)生的廣告營(yíng)銷費(fèi)用或研發(fā)費(fèi)用，與各業(yè)務(wù)線營(yíng)業(yè)收入之間并不存在直接的比例對(duì)應(yīng)關(guān)系。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一般情況下會(huì)依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理的需要，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》（IAS 14）披露分部報(bào)告（SegmentReporting）。分部報(bào)告規(guī)定業(yè)務(wù)線的界定、收入的確認(rèn)、成本費(fèi)用的分拆，由跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，按照業(yè)務(wù)活動(dòng)自身的本質(zhì)特征自行確定。藍(lán)圖希望借助IAS 14及按照IAS編制的分部報(bào)告，以減少需要分拆的納稅人數(shù)量，但問(wèn)題是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)并不會(huì)按照IAS 14對(duì)ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)這樣的分拆標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分部報(bào)告，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是藍(lán)圖確定新征稅權(quán)稅基的需要，不是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際需要。

三、簡(jiǎn)化與理性的兩難困境

（一）主觀上需要簡(jiǎn)化目標(biāo)

OECD在藍(lán)圖的開(kāi)篇介紹中明確指出，盡管尚未取得一致，但藍(lán)圖為各方未來(lái)的談判工作奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，那就是堅(jiān)持以利潤(rùn)為征稅基礎(chǔ)、避免重復(fù)征稅和盡量簡(jiǎn)化。簡(jiǎn)化成為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識(shí)解決方案的重要目標(biāo)。

簡(jiǎn)化目標(biāo)對(duì)于藍(lán)圖成為全球共識(shí)至關(guān)重要。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)動(dòng)搖了傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的重要理論基礎(chǔ)。首先是遵循受益原則搭建的在居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之間劃分征稅權(quán)的“二元框架”，由居民國(guó)享有無(wú)限征稅權(quán)但要承擔(dān)消除國(guó)際重復(fù)征稅的責(zé)任，來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)受到限制但也享有部分優(yōu)先征稅權(quán)。其次是基于物理存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則以及常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，這是來(lái)源國(guó)可以享有優(yōu)先征稅權(quán)的前提條件。最后是遵循獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易原則來(lái)確定利潤(rùn)分配和歸屬。藍(lán)圖所描繪的解決方案不再遵循上述原則，而采取整體介入的簡(jiǎn)化方法，將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面合并利潤(rùn)的一部分用公式法分割給市場(chǎng)國(guó)，稱其為新征稅權(quán)，這充分體現(xiàn)出OECD希望以“簡(jiǎn)”化“繁”的主觀意圖。因此，在藍(lán)圖中，新征稅權(quán)的確定過(guò)程不再有居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之分、不再有物理存在前提、不再遵循獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易原則。藍(lán)圖放棄定性分析，而只希望依賴定量判斷來(lái)簡(jiǎn)化問(wèn)題，進(jìn)而解決問(wèn)題，如以營(yíng)業(yè)收入數(shù)量水平判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)是否對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)的新聯(lián)結(jié)度。甚至剩余利潤(rùn)、再分配比例這樣的確定新征稅權(quán)的關(guān)鍵指標(biāo)和技術(shù)環(huán)節(jié)，藍(lán)圖都試圖以固定比例實(shí)現(xiàn)“一刀切”，而不再考慮各國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模和發(fā)展程度差異、各產(chǎn)業(yè)數(shù)字化水平差異、數(shù)字化企業(yè)利潤(rùn)水平差異等這些重要影響因素。從中可以看出，OECD在主觀上設(shè)想以簡(jiǎn)化提升藍(lán)圖在實(shí)施中的效率，以此擴(kuò)大并最終取得方案的全球共識(shí)，同時(shí)有意或無(wú)意地降低公平的重要性。

（二）客觀上需要技術(shù)理性

藍(lán)圖描繪的規(guī)則一旦實(shí)施，意味著各國(guó)稅收利益將重新劃分，不僅如此，新征稅權(quán)還將對(duì)全球資本流動(dòng)、吸引外國(guó)直接投資（FDI）和各國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程與發(fā)展產(chǎn)生重大而深刻的影響。因此，從這一角度出發(fā)，藍(lán)圖在客觀上需要保持足夠的技術(shù)理性，以保證規(guī)則在實(shí)施執(zhí)行中有足夠的準(zhǔn)確性，使藍(lán)圖最終能夠成為一項(xiàng)具有可操作性的規(guī)則流程。在客觀上藍(lán)圖需要技術(shù)理性的主要原因有二。其一，稅收利益的重新劃分，使得各利益相關(guān)方都更加注重藍(lán)圖的技術(shù)細(xì)節(jié)，都希望以此消彼長(zhǎng)的方式在讓步與反制的“博弈游戲”中最大限度地維護(hù)和爭(zhēng)取自身稅收利益。例如，美國(guó)向來(lái)認(rèn)為新征稅權(quán)會(huì)損害美國(guó)稅收利益和加重美國(guó)數(shù)字企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但為了牽制數(shù)字服務(wù)稅（DST）的沖擊，美國(guó)在新征稅權(quán)的適用范圍、剩余利潤(rùn)分割等方面作出讓步，同時(shí)提出對(duì)第一支柱的安全港規(guī)則以平衡己方得失。其二，方案本身的客觀技術(shù)需要。藍(lán)圖描繪的新征稅權(quán)規(guī)則下的利潤(rùn)分配，貌似簡(jiǎn)單的公式法，實(shí)際上需要諸多環(huán)節(jié)的技術(shù)支撐，為此藍(lán)圖不得不放開(kāi)規(guī)則的復(fù)雜性和技術(shù)難度。例如，藍(lán)圖設(shè)置了諸多閾值門檻，確定適用范圍的集團(tuán)全球營(yíng)業(yè)收入閾值和境外適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入閾值，確定業(yè)務(wù)線分拆的全球營(yíng)業(yè)收入閾值和各業(yè)務(wù)線毛利率水平差異閾值，確定金額A的利潤(rùn)率水平閾值等。藍(lán)圖本希望用閾值門檻限制跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人的數(shù)量，但客觀上使得規(guī)則更加復(fù)雜。再如收入來(lái)源規(guī)則，藍(lán)圖的規(guī)定使得跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)必須考慮商品或服務(wù)的最終消費(fèi)者及其所在地，以確保收入“來(lái)源所在”的準(zhǔn)確性。但這項(xiàng)工作對(duì)納稅人而言似乎是“不可完成的任務(wù)”，超越其能力所及，因?yàn)?，?duì)由第三方分銷商轉(zhuǎn)售給最終消費(fèi)者的商品，納稅人無(wú)法獲知最終消費(fèi)者信息；對(duì)接受遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)服務(wù)消費(fèi)者的IP地址，虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）技術(shù)可以輕易改變IP地址信息。

四、走出困境的幾點(diǎn)預(yù)測(cè)

（一）方案將大幅簡(jiǎn)化

藍(lán)圖規(guī)則復(fù)雜性和技術(shù)難度大為增加，是BEPS包容性框架成員國(guó)利益博弈、OECD以妥協(xié)換取談判空間的結(jié)果。OECD清楚知道，也并不隱晦，目前的藍(lán)圖規(guī)則復(fù)雜、技術(shù)難度大，需要很高的遵從成本和征管成本去落實(shí)和執(zhí)行，對(duì)企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都是極大的負(fù)擔(dān)。因此，我們預(yù)計(jì)藍(lán)圖將在下一步的公眾咨詢和談判進(jìn)程中被大幅簡(jiǎn)化，理由有三。其一是重啟全球經(jīng)濟(jì)的需要。其二是應(yīng)對(duì)單邊稅收措施的需要，越早達(dá)成全球共識(shí)解決方案越利于結(jié)束單邊稅收措施蔓延之勢(shì)，這是為何OECD將達(dá)成協(xié)議的完成時(shí)間設(shè)在2021年中期的主要原因。其三是將形成“簡(jiǎn)化”優(yōu)先于“準(zhǔn)確性”的共識(shí)。為應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，主要的利益相關(guān)方國(guó)家應(yīng)站在全球高度看待稅收利益格局的再平衡。

預(yù)計(jì)藍(lán)圖將在適用范圍、收入來(lái)源和稅基確定三個(gè)方面實(shí)現(xiàn)大幅簡(jiǎn)化。適用范圍將僅保留正面清單，把爭(zhēng)議最小、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化特征最明顯的納稅人留在適用范圍內(nèi)，暫不去糾纏范圍邊界的模糊地帶。收入來(lái)源的確定關(guān)系到適用范圍、新聯(lián)結(jié)度甚至是金額A的分配，是新征稅權(quán)規(guī)則的核心關(guān)鍵，不應(yīng)刪除。預(yù)計(jì)收入來(lái)源將采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人自我申報(bào)與借助國(guó)別報(bào)告數(shù)據(jù)比對(duì)的方式確定?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)在確定收入來(lái)源于哪個(gè)市場(chǎng)是有能力的，應(yīng)該相信納稅人。例如，“Form 10-K”是美國(guó)上市公司被要求公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與運(yùn)營(yíng)管理的年度綜合性報(bào)告，需要披露的內(nèi)容非常詳盡，其中就包括具體業(yè)務(wù)線在全球市場(chǎng)的營(yíng)業(yè)收入份額和分布，詳細(xì)到具體國(guó)家。預(yù)計(jì)稅基確定仍將基于集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的PBT，但會(huì)對(duì)PBT的計(jì)算邏輯和項(xiàng)目?jī)?nèi)容給出一份指南，以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成巨大差異，包括究竟哪些項(xiàng)目需要作會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整。對(duì)于稅基確定不可回避的業(yè)務(wù)線分拆問(wèn)題，預(yù)計(jì)比照收入來(lái)源規(guī)則的做法，依賴跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人的自我申報(bào)。

（二）方案將追求多邊制約

預(yù)計(jì)OECD將堅(jiān)持藍(lán)圖對(duì)稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制的設(shè)計(jì)初衷，即稅收爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制將由基于雙邊的協(xié)商模式轉(zhuǎn)變?yōu)榛诙噙叺闹萍s模式，以藍(lán)圖第九章為基礎(chǔ)，推動(dòng)BEPS包容性框架成員國(guó)簽訂一項(xiàng)新的多邊公約，逐步建立預(yù)防和解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收爭(zhēng)議的具有強(qiáng)制約束力的機(jī)制。由雙邊協(xié)商轉(zhuǎn)而追求多邊制約，是第一支柱方案的本質(zhì)性要求，藍(lán)圖的每一處細(xì)節(jié)都體現(xiàn)著“多邊”的底色。方案創(chuàng)設(shè)新征稅權(quán)，本身就突破了居民國(guó)和來(lái)源國(guó)對(duì)征稅權(quán)劃分的二元框架，這從根本上去除了雙邊解決稅收爭(zhēng)議的可能性。在此基礎(chǔ)上，以集團(tuán)整體的營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)水平進(jìn)行閾值測(cè)試，將集團(tuán)整體的稅前利潤(rùn)分割一部分作為金額A，以統(tǒng)一的公式法將金額A 在所有合格市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，全都體現(xiàn)方案的“集體主義”，每一個(gè)步驟都產(chǎn)生“多邊影響”，第一支柱方案使得“雙邊協(xié)商”失去了存在的基礎(chǔ)。

如果轉(zhuǎn)向多邊情形，那么強(qiáng)制約束力就一定是必選項(xiàng)，這也是為什么OECD 在藍(lán)圖第九章引入強(qiáng)制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》的制定中，各國(guó)就為是否加入強(qiáng)制性條款有過(guò)激烈爭(zhēng)論。在此之后，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）將強(qiáng)制仲裁作為MAP的補(bǔ)充措施，《公約》的簽訂國(guó)可以選擇使用。因此有理由猜測(cè)，OECD將在此后的藍(lán)圖修訂中堅(jiān)持引入強(qiáng)制約束力條款。

（三）方案需要政治推動(dòng)

OECD在發(fā)布藍(lán)圖的同時(shí)也一并發(fā)布了一份經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告。該報(bào)告預(yù)測(cè)第一支柱和第二支柱的共同影響將使全球稅收收入每年增加約500億至800億美元。第一支柱方案的征稅權(quán)變革將帶來(lái)每年約1 000億美元利潤(rùn)在國(guó)家間的重新分配，高收入、中等收入和低收入國(guó)家都將獲得更多稅基分配，而投資中心國(guó)家或地區(qū)將損失部分稅基。同時(shí)，OECD也在經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告中指出，新冠肺炎疫情的暴發(fā)和持續(xù)在加速全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程的同時(shí)，也使得經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)變得更加嚴(yán)峻和復(fù)雜。

以數(shù)字服務(wù)稅為典型代表的單邊稅收措施并沒(méi)有停下腳步，美國(guó)貿(mào)易談判代表辦公室也在2021年1月初陸續(xù)公布了對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的“301調(diào)查”結(jié)果，應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)、達(dá)成全球共識(shí)解決方案需要政治層面的推動(dòng)。OECD將目前的藍(lán)圖視為一只“半滿”抑或“半空”的杯子。“半滿”是說(shuō)前期已經(jīng)進(jìn)行了大量的技術(shù)工作和談判；“半空”是對(duì)終極目標(biāo)而言，尚待各利益相關(guān)方作出更加艱苦的努力和更多的妥協(xié)，這其中就包括政治層面的推動(dòng)。對(duì)此，OECD已在藍(lán)圖中多次提到，如適用范圍的界定、利潤(rùn)水平閾值的確定（10%還是20%）、再分配比例的確定（10%、20%還是30%）等，技術(shù)問(wèn)題的背后是國(guó)家稅收利益的考量。國(guó)際社會(huì)普遍期待數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理可以取得重大進(jìn)展，2020年11月的二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人利雅得峰會(huì)宣言特別提到希望以《雙支柱藍(lán)圖報(bào)告》為基礎(chǔ)在2021年中期達(dá)成全球共識(shí)解決方案。如何將“藍(lán)圖”最終繪制完成，需要政治推動(dòng)的點(diǎn)睛之筆。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）
• 靳東升（中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)）

約旦王國(guó)于2021年6月7日正式發(fā)布了今年的第40號(hào)法令，介紹有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)監(jiān)管要求及合規(guī)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則將于該法律發(fā)布30天后生效。該法規(guī)要求在約旦經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)以“公平交易“為原則，參與交易的各關(guān)聯(lián)方所商定的交易條款和條件應(yīng)與獨(dú)立第三方交易是相同或相似的。在合規(guī)方面，約旦納稅人必須遵守以下年度轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)申報(bào)要求：

1. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)披露表 – 應(yīng)與年度納稅申報(bào)一并提交，在該表格中需要包括關(guān)聯(lián)交易的關(guān)鍵信息，如交易性質(zhì)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法等
2. 轉(zhuǎn)讓定價(jià)主文檔和本地文 – 應(yīng)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)披露表一并準(zhǔn)備，在稅務(wù)局要求提供時(shí)進(jìn)行提交。該要求不適用于自然人或關(guān)聯(lián)方交易規(guī)模不超過(guò)50萬(wàn)約旦第納爾的小型企業(yè)
3. 國(guó)別報(bào)告和國(guó)別報(bào)告申報(bào)函 – 國(guó)別報(bào)告申報(bào)函（notification）應(yīng)與納稅申報(bào)一并提交。國(guó)別報(bào)告在財(cái)年結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行提交。該要求適用于集團(tuán)合并收入超過(guò)6億約旦第納爾（約6.95億歐元或8.45億美元）的跨國(guó)集團(tuán)（無(wú)論總部是否設(shè)立在約旦）
4. 國(guó)別報(bào)告申報(bào)范圍：所有最終母公司設(shè)立在巴林的跨國(guó)企業(yè)（如集團(tuán)總部注冊(cè)在巴林的企業(yè)）
5. 國(guó)別報(bào)告披露函申報(bào)范圍：所有在巴林注冊(cè)的企業(yè)，無(wú)論其總部是否設(shè)立在巴林（如某中國(guó)母公司在巴林設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)
6. 若納稅人未能按要求按時(shí)完成申報(bào)和相關(guān)文檔準(zhǔn)備及提交，則約旦政府有權(quán)根據(jù)《所得稅法》和轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰。

建議
根據(jù)目前的信息，該法規(guī)在公布日（2021年6月7日）30天bing后生效，但并未明確指出具體的第一年適用年份。因此普華永道中東事務(wù)所轉(zhuǎn)讓定價(jià)團(tuán)隊(duì)專家提示，若后續(xù)相關(guān)法律澄清中對(duì)此問(wèn)題未進(jìn)一步說(shuō)明的情形下，在約旦經(jīng)營(yíng)的企業(yè)應(yīng)立即考慮該規(guī)定對(duì)2021財(cái)年的影響，并評(píng)估企業(yè)目前關(guān)聯(lián)交易的合規(guī)性，以便在法規(guī)發(fā)布后的第一個(gè)申報(bào)時(shí)間點(diǎn)到來(lái)時(shí)能夠滿足申報(bào)及合規(guī)要求。

我們預(yù)計(jì)約旦政府將進(jìn)一步發(fā)布與該轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)有關(guān)的澄清或說(shuō)明文件，就一些具體的要求，如主文檔、本地文檔、國(guó)別報(bào)告及交換形式、報(bào)告內(nèi)容要求及管理程序、披露表格式、轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)用方法等進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明。建議企業(yè)關(guān)注約旦政府的相關(guān)通知，以便及時(shí)進(jìn)行響應(yīng)。

約旦政府目前發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南在原則上大體一致，但是具體文件中并沒(méi)有提及OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，僅采用了“參考國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)”的文字描述。若企業(yè)在閱讀該法規(guī)后對(duì)與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的一致性存疑，可以后續(xù)持續(xù)關(guān)注政府的實(shí)施規(guī)則或法律澄清。

什么是轉(zhuǎn)讓定價(jià)
轉(zhuǎn)讓定價(jià) (Transfer Pricing)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

1、法人稅

（1）納稅人

法人稅的納稅人是以營(yíng)利為目的的普通法人組織和其他有經(jīng)營(yíng)性收入的法人組織。納稅人分為國(guó)內(nèi)法人和外國(guó)法人?？偛吭O(shè)在日本境內(nèi)的為國(guó)內(nèi)法人，總部設(shè)在日本境外的為外國(guó)法人。國(guó)內(nèi)法人應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于日本境內(nèi)、境外的全部所得繳納法人稅；外國(guó)法人只就其來(lái)源于日本境內(nèi)的所得納稅。

（2）征稅對(duì)象 、稅率

法人稅的征稅對(duì)象是法人各經(jīng)營(yíng)年度從事經(jīng)營(yíng)獲取的利潤(rùn)。國(guó)內(nèi)法人就經(jīng)營(yíng)所得、清算所得、退休年金基金等所得繳納法人稅。

來(lái)源于日本境內(nèi)的所得共分為11類：經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)運(yùn)用所得、提供勞務(wù)所得、不動(dòng)產(chǎn)租賃所得、存款利息所得、股息所得、貸款利息所得、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、廣告所得、人壽保險(xiǎn)基金所得、從隱名工會(huì)等組織分得的所得、中小企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。法人稅的基本稅率是30%。資本金不超過(guò)1億日元的法人，年應(yīng)納稅所得額低于800萬(wàn)日元，適用稅率為22%；年應(yīng)納稅所得額超過(guò)800萬(wàn)日元，適用稅率為30% 。

（3）應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額為每一納稅年度的利潤(rùn)總額減除費(fèi)用后的余額。

①股息處理。實(shí)行法人之間分配股息扣除制度。法人A對(duì)法人B持股達(dá)25%以上、持續(xù)時(shí)間在6個(gè)月以上的,法人A從法人B取得的股息全額不征稅;持股低于25%時(shí),取得的股息80%不征稅。

②向外國(guó)分支機(jī)構(gòu)支付的特許權(quán)使用費(fèi)。日本法人向外國(guó)分支機(jī)構(gòu)支付的特許權(quán)使用費(fèi)允許扣除,但是必須符合獨(dú)立公平交易價(jià)格的規(guī)定。對(duì)資本弱化公司而言,負(fù)有關(guān)聯(lián)公司債務(wù)的日本法人支付利息的可扣除部分受到限制。運(yùn)用公式計(jì)算出的負(fù)債資產(chǎn)比例超過(guò)3:1時(shí),不得扣除負(fù)債利息。

③固定資產(chǎn)折舊。納稅人可以選擇使用余額遞減法和直線法。余額遞減法不適用于 1998年4月1日以后購(gòu)進(jìn)的建筑或固定資產(chǎn)。稅法也相應(yīng)規(guī)定了不同種類固定資產(chǎn)的使用年限和折舊率

稅法規(guī)定折舊資產(chǎn)的購(gòu)置為10%。折舊方法適用于購(gòu)置成本的90%。根據(jù)行業(yè)和資產(chǎn)種類，可在購(gòu)進(jìn)年度適用特別加速折舊。財(cái)務(wù)賬面折舊與稅務(wù)折舊之間的差異應(yīng)在納稅申報(bào)表中作出調(diào)整。

產(chǎn)量比例法是一種年限法，適用于礦產(chǎn)，根據(jù)礦山預(yù)期采掘年限計(jì)算預(yù)期采掘量的方法。

④虧損結(jié)轉(zhuǎn)。法人合并、分立發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年,即允許從今后5年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中抵扣,不論法人還是居民個(gè)人稅均不允許虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)。

⑤準(zhǔn)備金制度。只有壞帳準(zhǔn)備金、返銷品調(diào)整準(zhǔn)備金允許抵扣，但有數(shù)額限制規(guī)定。2003年4月1日起，季節(jié)性紅利和擔(dān)保準(zhǔn)備金不再允許抵扣，而且，雇主解雇費(fèi)和特別維修準(zhǔn)備金也不再允許抵扣，從2003財(cái)政年度起以后的4年間將縮小這兩項(xiàng)準(zhǔn)備金數(shù)額。

⑥交際費(fèi)扣除。從2003年4月1日起至2006年3月31日,對(duì)資本金不超過(guò)1億日元的法人,交際費(fèi)列支特例為實(shí)際支付金額的90%或者360萬(wàn)日元中數(shù)額較少的一方。

⑦留存利潤(rùn)征稅制度。為防止關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部過(guò)度使用節(jié)稅策略,日本規(guī)定了公司內(nèi)部留成比例最高限額,對(duì)年度留存利潤(rùn)超過(guò)規(guī)定扣除限額的部分,采用特別稅率征收?？紤]到內(nèi)部留成是中小企業(yè)的重要資金來(lái)源,因此對(duì)其超額留存利潤(rùn)適用較低的三級(jí)累進(jìn)稅率:對(duì)不超過(guò)3000萬(wàn)日元的部分,稅率為10%;超過(guò)3000萬(wàn)日元至1億日元的部分,稅率為15%;超過(guò)1億日元的部分,稅率為20%。從2003年至2006年期間,對(duì)于自有資本比率低于50%的中小企業(yè),停止適用留存利潤(rùn)征稅制度。

⑧捐贈(zèng)款扣除。用于振興科教文衛(wèi)或社會(huì)福利事業(yè)的捐贈(zèng)款,允許全額扣除。慈善捐款的扣除比率為應(yīng)納稅所得的1.25%或者實(shí)收資本的0.125%,但是,對(duì)外國(guó)分支機(jī)構(gòu)的捐款則一概不予扣除。

⑨未向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供收款人姓名、住址等信息資料的費(fèi)用支出一概不能扣除。除了征收正常的法人稅和居民稅以外,對(duì)這類費(fèi)用支出還將適用48.28%的特殊稅率征稅。

⑩董事報(bào)酬。除紅利外，支付給董事的報(bào)酬允許扣除，規(guī)定該數(shù)額應(yīng)按合理標(biāo)準(zhǔn)，并不能超出該標(biāo)準(zhǔn)。即使如此，也需經(jīng)股東認(rèn)可或在公司章程中規(guī)定。

⑾雇員報(bào)酬。向雇員發(fā)放的報(bào)酬一般允許扣除。但是，以雇員和其上司的特殊關(guān)系向其發(fā)放的額外工資和退休費(fèi)用則不能扣除。

（4）法人事業(yè)稅和法人居民稅

日本法人除繳納法人稅外，另須繳納附加的法人事業(yè)稅和法人居民稅。法人事業(yè)稅屬于都道府縣收入,法人居民稅屬于都道府縣和市町村收入，稅率(按照法人稅額的一定比例)由各地方政府制定。法人事業(yè)稅針對(duì)設(shè)在都道府縣的法人收入征收，稅率分為三個(gè)等級(jí)：年收入不超過(guò)400萬(wàn)日元時(shí)，稅率為5-6%；年收入超過(guò)400萬(wàn)日元時(shí)，稅率為7.3-8.76%；年收入超過(guò)800萬(wàn)日元時(shí)，稅率為9.6-11.52%。凡在都道府縣和市町村擁有事務(wù)所的居民法人均須繳納法人居民稅,計(jì)稅依據(jù)是資本金總額和從業(yè)人員數(shù)量,道府縣居民稅按照資本金總額設(shè)定為2萬(wàn)日元至80萬(wàn)日元的五級(jí),標(biāo)準(zhǔn)稅率為5.0%(稅率上限是6.0%);市町村居民稅按照資本金總額和從業(yè)人員數(shù)量設(shè)定為5萬(wàn)日元至300萬(wàn)日元的九級(jí),標(biāo)準(zhǔn)稅率為12.3%(稅率上限是14.7%);東京都按照法人稅額的17.3%(稅率上限為20.7%)征收。

法人資本金等于或超過(guò)1000萬(wàn)日元以及法人事務(wù)所跨越兩個(gè)以上都道府縣時(shí)，利潤(rùn)不按累進(jìn)稅率計(jì)征。對(duì)公用事業(yè)法人和保險(xiǎn)公司分別按照1.3%和1.365%的稅率對(duì)純公用事業(yè)費(fèi)和凈保費(fèi)征收法人事業(yè)稅。

當(dāng)期已繳納的法人事業(yè)稅允許從法人稅應(yīng)納稅所得額中扣除。從2004年4月1日以后，法人事業(yè)稅采用了新的外形標(biāo)準(zhǔn)課稅制度，資本金超過(guò)1億日元的法人將適用此項(xiàng)新制度，根據(jù)該制度規(guī)定，應(yīng)納稅所得額取決于公司人員數(shù)量和資本金，現(xiàn)行盈利企業(yè)將按優(yōu)惠稅率繼續(xù)適用新制度，虧損法人也須繳納法人事業(yè)稅。外形標(biāo)準(zhǔn)課稅制度按照法人各經(jīng)營(yíng)年度所得額、附加價(jià)值額和資本金額分別設(shè)定不同比例稅率：所得額對(duì)不超過(guò)400萬(wàn)日元的部分按3.8%(上限為4.56%)；對(duì)超過(guò)400萬(wàn)日元至800萬(wàn)日元的部分按5.5%(上限為6.6%)；對(duì)超過(guò)800萬(wàn)日元的部分按7.2%(上限為8.64%)征稅。附加價(jià)值按0.48%(上限為0.576%)征稅。資本金按0.2%(上限為0.24%)征稅。

（5）外國(guó)稅額抵免

日本居民和國(guó)內(nèi)法人在外國(guó)已繳納的稅額可以在規(guī)定的限額內(nèi)抵免國(guó)內(nèi)法人稅和居民稅。

（6）對(duì)非居民和外國(guó)法人的征收制度

對(duì)非居民或者外國(guó)法人來(lái)源于日本國(guó)內(nèi)的所得征稅。根據(jù)其在日本國(guó)內(nèi)有無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)以及源泉所得的種類而不同:非居民和外國(guó)法人在日本國(guó)內(nèi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的,其經(jīng)營(yíng)所得、資產(chǎn)所得與居民一樣采用綜合計(jì)稅方法;勞務(wù)報(bào)酬、工資、股息、特許權(quán)使用費(fèi)、租賃費(fèi)、貸款利息、存款利息、債券、金融商品收益等必須繳納15%至20%的預(yù)提稅,然后,納入綜合計(jì)稅對(duì)象。非居民和外國(guó)法人在日本沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的，按照“無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)不征稅”的國(guó)際法原則,對(duì)經(jīng)營(yíng)所得免稅,資產(chǎn)所得只限于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得列入綜合計(jì)稅對(duì)象; 勞務(wù)報(bào)酬、工資、股息、特許權(quán)使用費(fèi)、租賃費(fèi)、貸款利息、存款利息、債券、金融商品收益等一般只征收15%至20%的預(yù)提稅。

2、個(gè)人所得稅

（1）納稅人

日本個(gè)人所得稅的納稅人為居民和非居民個(gè)人。居民指在日本國(guó)內(nèi)擁有住所、居住期間滿1年以上的個(gè)人,非居民指在日本國(guó)內(nèi)沒(méi)有住所、居住期間不滿1年的個(gè)人(居民以外的個(gè)人)。居民應(yīng)就來(lái)源于全世界的所得納稅,非居民只對(duì)來(lái)源于日本境內(nèi)的所得納稅。無(wú)意在日本永久居住,居住期限在5年以下的非永久居民,僅對(duì)來(lái)源于日本境內(nèi)的所得和在日本支付或匯往日本的境外所得納稅。日本的海外移居者最初5年通常作為非永久居民;因工作派遣到日本居住不滿1年,則作為非居民對(duì)待;在日本居住滿5年,即成為永久居民。

（2）征稅對(duì)象、稅率

居民應(yīng)就下列所得繳納個(gè)人所得稅,包括:①利息所得;②股息所得;③不動(dòng)產(chǎn)所得;④經(jīng)營(yíng)所得;⑤工薪所得;⑥轉(zhuǎn)讓所得;⑦偶然所得;⑧山林所得;⑨退休所得;⑩其他所得。 個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)因基本生活扣除額等因素的影響而有所變化,目前,夫婦帶兩個(gè)孩子的標(biāo)準(zhǔn)工薪家庭的個(gè)人所得稅起征點(diǎn)為384.2萬(wàn)日元。

（3）應(yīng)納稅所得額

個(gè)人扣除項(xiàng)目包括: ①基本生活扣除。日本永久性居民納稅人和非永久性居民納稅人均可享受基本生活扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為 38萬(wàn)日元 ，個(gè)人居民稅為33萬(wàn)日元。②配偶扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為38萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為33萬(wàn)日元。年齡超過(guò)70歲的老人扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為48萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為38萬(wàn)日元。③撫養(yǎng)扣除。扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為38萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為33萬(wàn)日元。特定撫養(yǎng)家屬年齡在16歲至23歲之間，扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為63萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為45萬(wàn)日元。年齡超過(guò)70歲的老人扣除標(biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為48萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為48萬(wàn)日元。④醫(yī)療費(fèi)扣除。最高限額為200萬(wàn)日元 。⑤社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)扣除。按照家庭構(gòu)成扣除標(biāo)準(zhǔn)不同:獨(dú)身為11.4萬(wàn)日元,夫婦為15.6萬(wàn)日元,夫婦加1個(gè)孩子的家庭為22萬(wàn)日元,2個(gè)孩子的家庭為32.5萬(wàn)日元（有一個(gè)子女不滿16歲）28.3萬(wàn)日元（有兩個(gè)子女不滿16歲）。⑥人壽保險(xiǎn)費(fèi)扣除。最高限額為10萬(wàn)日元。⑦損害保險(xiǎn)費(fèi)扣除。最高限額為1.5萬(wàn)日元。⑧捐贈(zèng)款扣除。計(jì)算公式為:特定捐贈(zèng)款合計(jì)金額-5000日元,或者,(年收入金額×40%)-5000日元,其中較少金額作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。 ⑨配偶專項(xiàng)扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)為38萬(wàn)日元。⑩殘疾人扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)為27萬(wàn)日元。⑾老年扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)為50萬(wàn)日元。⑿鰥寡扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)為27萬(wàn)日元。⒀16歲至22歲的撫養(yǎng)子女扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)個(gè)人所得稅為25萬(wàn)日元，個(gè)人居民稅為12萬(wàn)日元。⒁小企業(yè)互助款扣除?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)為實(shí)際支付的全部金額。⒂各種損失扣除。計(jì)算公式為:(災(zāi)害損失金額+關(guān)聯(lián)支出金額)-年收入金額×10%,或者,災(zāi)害關(guān)聯(lián)支出金額-5萬(wàn)日元,其中較多金額者作為扣除標(biāo)準(zhǔn)。考慮到特殊情況,個(gè)別扣除項(xiàng)目有所增減。非居民不享受上述任何一項(xiàng)扣除。

配偶專項(xiàng)扣除是1987年稅制改革中針對(duì)“配偶打工問(wèn)題”設(shè)置的,適用于納稅人年收入不超過(guò)1000萬(wàn)日元的家庭。一旦配偶的打工收入達(dá)到103萬(wàn)日元,與工薪所得扣除(65萬(wàn)日元)和基本生活扣除(38萬(wàn)日元)相抵,納稅人不能享受配偶扣除;而配偶收入達(dá)到141萬(wàn)日元時(shí),將取消納稅人的全部配偶扣除,配偶成為真正意義上的納稅人。目前,稅制上已做出修改,廢除了配偶專項(xiàng)扣除(38萬(wàn)日元),此項(xiàng)修改適用于2004年以后的個(gè)人所得稅。隨著配偶收入的增加,個(gè)人所得稅負(fù)也將有所增加。

個(gè)人所得稅實(shí)施了一項(xiàng)定率減稅措施，即按照個(gè)人所得稅額的20%（最高扣除限額為每年25萬(wàn)日元），個(gè)人居民稅額的15%（最高扣除限額為每年4萬(wàn)日元）分別給予減除。

（4）股息抵免和外國(guó)稅額抵免

日本個(gè)人所得稅法為避免個(gè)人所得稅和法人稅的雙重征稅設(shè)置了股息抵免項(xiàng)目。應(yīng)納稅總所得額低于1000萬(wàn)日元時(shí),扣除額為股息所得的10%,應(yīng)納稅總所得額超過(guò)1000萬(wàn)日元時(shí),扣除額為股息所得的10%和超過(guò)部分的股息所得的5%的合計(jì)金額。為避免國(guó)內(nèi)個(gè)人所得稅和外國(guó)個(gè)人所得稅的雙重征稅設(shè)置了外國(guó)稅額抵免。日本居民的國(guó)外源泉所得依據(jù)外國(guó)法律已繳納的外國(guó)稅額可以從日本的個(gè)人所得稅和居民稅中抵免。

（5）資本利得課稅

資本利得采取在減除最大法定扣除額50萬(wàn)日元后與其他所得綜合課稅的原則。保有期超過(guò)5年的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，其資本利得視為長(zhǎng)期資本利得，應(yīng)納稅所得額減按凈資本的50%計(jì)算。轉(zhuǎn)讓土地、建筑物及構(gòu)筑物的資本利得將采用特殊的稅制措施。

對(duì)銷售特殊指定證券（包括法人股、可轉(zhuǎn)讓無(wú)擔(dān)保公司債等）采取與其他所得分離的方式課稅，按20%的稅率征收（其中，個(gè)人所得稅15%，個(gè)人居民稅5%）。通過(guò)指定證券公司轉(zhuǎn)讓上市股份產(chǎn)生的資本損失，允許向后結(jié)轉(zhuǎn)3年。

來(lái)自銀行存款以及特殊指定金融工具的利息采取與其他所得分離的預(yù)提方式征稅，稅率為20%（其中，個(gè)人所得稅15% ，個(gè)人居民稅5%）。

股息采用與其他所得綜合計(jì)稅的原則。當(dāng)股息在日本支付時(shí)，對(duì)其征收20%的預(yù)提稅。自2004年1月1日至2008年3月31日期間，預(yù)提稅減按10%（其中，個(gè)人所得稅7%，個(gè)人居民稅3%）征收。對(duì)在日本支付的來(lái)自上市股和其他特定股的股息，納稅人可以選擇預(yù)提稅方式繳納國(guó)地稅。今后任何一種股息均須采用與其他所得綜合計(jì)稅的方式。非居民來(lái)自日本境內(nèi)的利息、股息、租金和使用費(fèi)按照20%（銀行存款或特殊指定金融工具則按15%）或按較低的協(xié)定稅率繳納預(yù)提稅。

（6）個(gè)人居民稅和個(gè)人事業(yè)稅

①個(gè)人居民稅。在市町村和都道府縣擁有住所和事務(wù)所的居民均須繳納個(gè)人居民稅,對(duì)在市町村擁有住所的居民采用定額稅率和比例稅率計(jì)稅。對(duì)擁有事務(wù)所(事務(wù)所所在市町村沒(méi)有住所)的居民采用定額稅率計(jì)稅.

②個(gè)人事業(yè)稅。此稅是都道府縣對(duì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的上一年度凈收入(即扣除290萬(wàn)日元后的凈所得)征收的道府縣稅。依據(jù)行業(yè)性質(zhì)的不同，從事?tīng)I(yíng)業(yè)性行業(yè)如商品銷售業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)、餐飲旅游業(yè)、保險(xiǎn)電信業(yè)等稅率為5%;從事畜牧水產(chǎn)業(yè)稅率為4%;從事自由職業(yè)如醫(yī)生、律師、稅理士、美容美發(fā)師稅率為5%,助產(chǎn)醫(yī)師、按摩師等適用3%的輕稅率;限定稅率為標(biāo)準(zhǔn)稅率的1.1倍。個(gè)人事業(yè)稅可以從下一年度的應(yīng)納稅所得額中扣除。

3、消費(fèi)稅（增值稅）

（1）納稅義務(wù)人

在日本國(guó)內(nèi)提供應(yīng)納稅貨物與勞務(wù)的居民、非居民以及國(guó)內(nèi)法人和外國(guó)法人為消費(fèi)稅的納稅義務(wù)人。年應(yīng)納稅銷售額低于1000萬(wàn)日元的小規(guī)模企業(yè)免除消費(fèi)稅的納稅義務(wù)。

從事出口貿(mào)易的中小企業(yè)經(jīng)申請(qǐng)可以選擇作為納稅義務(wù)人，這樣，不僅可以扣除進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅稅額，還可以享受出口退稅的優(yōu)惠（即出口貨物享受免稅優(yōu)惠）。另外，稅法還規(guī)定了法人繼承、合并、分立時(shí)免除消費(fèi)稅納稅義務(wù)的特例。進(jìn)口貨物一律繳納消費(fèi)稅。

（2）征稅對(duì)象、稅率

日本消費(fèi)稅采用價(jià)外稅方式，對(duì)在日本國(guó)內(nèi)所有有償貨物勞務(wù)交易普通征收。個(gè)體經(jīng)營(yíng)者（成法人）的無(wú)償資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（用于家庭消費(fèi)、贈(zèng)與或低價(jià)轉(zhuǎn)讓他人）時(shí)，也視作交易，納入征稅對(duì)象，計(jì)稅依據(jù)采用資產(chǎn)市值。當(dāng)然，也有一些不征稅交易：

不納入消費(fèi)稅征稅對(duì)象的貨物勞務(wù)包括兩類，從其交易性質(zhì)看不易納入征稅對(duì)象的貨物勞務(wù)包括：①土地（含土地上的權(quán)利）的轉(zhuǎn)讓與租賃（以土地轉(zhuǎn)讓與租賃的中介費(fèi)作為等價(jià)報(bào)酬的勞務(wù)提供除外）。②有價(jià)證券等支付手段的轉(zhuǎn)讓。③貸款利息、保險(xiǎn)費(fèi)等。④郵票、印花轉(zhuǎn)讓。⑤行政手續(xù)費(fèi)、國(guó)際郵政匯兌、國(guó)際郵政轉(zhuǎn)賬、外匯交易。

從政策方面考慮不納入征稅對(duì)象的貨物勞務(wù)包括：①醫(yī)療保險(xiǎn)各法規(guī)定的醫(yī)療費(fèi)。②看護(hù)服務(wù)和社會(huì)福利服務(wù)。③生育助產(chǎn)費(fèi)用。④埋葬費(fèi)、火葬費(fèi)。⑤殘疾人物品的轉(zhuǎn)讓與租賃。⑥學(xué)校提供的教育費(fèi)用。⑦教學(xué)用圖書的轉(zhuǎn)讓。⑧住宅租賃。

日本消費(fèi)稅與歐洲國(guó)家普遍實(shí)行的增值稅屬于同一類型，即繳稅基數(shù)較寬的間接稅。消費(fèi)稅稅率為4%。與地方消費(fèi)稅（消費(fèi)稅稅額的25%）的合計(jì)稅率5%。

（3）應(yīng)納稅額的計(jì)算

經(jīng)營(yíng)者用不含稅銷售額（計(jì)稅依據(jù)）乘以稅率，得出銷項(xiàng)消費(fèi)稅額，以此扣除進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額，余額為應(yīng)納稅額。用公式表示為：

銷項(xiàng)消費(fèi)稅額 – 進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額 = 應(yīng)納稅額

進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額原則上其全額作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的對(duì)象。但是，實(shí)際上，由于有些貨物勞務(wù)屬于不征稅項(xiàng)目，不征稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不給予扣除。應(yīng)納稅銷售比例低于95%時(shí)，只有與征稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅銷項(xiàng)目稅額對(duì)應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額給予扣除。經(jīng)營(yíng)者可選擇按照個(gè)別對(duì)應(yīng)方式或總括比便分配方式計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅銷售比例的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅銷售比例=應(yīng)納稅銷售額（不含消費(fèi)稅）/總銷售額（不含消費(fèi)稅）

個(gè)別對(duì)應(yīng)方式將應(yīng)納稅進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額區(qū)分為：①與征稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的部分。②與不征稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的部分。③征稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅銷項(xiàng)額與不征稅銷項(xiàng)額共用的部分（按各自所占比例，分為適用扣除和不適用扣除）。用公式表示為：

扣除稅額 =（第①部分的稅額）+（第③部分的稅額）×（應(yīng)納稅銷售比例）

總括比例分配方式指在納稅期的應(yīng)納稅進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額乘以應(yīng)納稅銷項(xiàng)稅額比例，計(jì)算可扣除和不可扣除的消費(fèi)稅額。用公式表示為：

扣除稅額 = 應(yīng)納稅進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額×應(yīng)納稅銷售比例

日本消費(fèi)稅實(shí)行簡(jiǎn)易征稅制度，簡(jiǎn)易征稅制度是針對(duì)一定規(guī)模以下的中小企業(yè)，（按其選擇）采用以銷項(xiàng)消費(fèi)稅額為基礎(chǔ)、簡(jiǎn)單計(jì)算進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額的制度。

通常，基期應(yīng)納稅銷售額不超過(guò)5000萬(wàn)日元的經(jīng)營(yíng)者，選擇簡(jiǎn)易課稅制度并向所轄稅務(wù)署長(zhǎng)提出書面申請(qǐng)時(shí)，就其納稅期的應(yīng)納稅銷項(xiàng)稅額（有銷售額返還時(shí)應(yīng)扣除）乘以法定進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算比率，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)消費(fèi)稅額，給予扣除。應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：

簡(jiǎn)易征稅制度應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅銷項(xiàng)稅額×消費(fèi)稅稅率-應(yīng)納稅進(jìn)項(xiàng)稅額×法定進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算比率×消費(fèi)稅稅率

4、其他主要稅種

（1）繼承稅

① 納稅人。繼承稅的納稅人是因繼承或遺贈(zèng)取得財(cái)產(chǎn)的個(gè)人。在日本國(guó)內(nèi)擁有住所的個(gè)人取得的全部財(cái)產(chǎn)均納入征稅范圍。在日本國(guó)內(nèi)沒(méi)有住所，有日本國(guó)籍者，其在國(guó)外居住5年以下時(shí)，根據(jù)臨時(shí)措施，對(duì)其國(guó)外財(cái)產(chǎn)也征稅；在國(guó)外居住超過(guò)5年時(shí)，僅對(duì)其國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)征稅；而沒(méi)有日本國(guó)籍者，僅對(duì)其國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)征稅。

②繼承稅的征稅對(duì)象和稅率。繼承稅的征稅對(duì)象原則上是繼承人取得的繼承或遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)。即指可以估算為現(xiàn)金的、具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的一切有形和無(wú)形資產(chǎn)。因而繼承稅的征稅對(duì)象不僅包括動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)也包含特許權(quán)、著作權(quán)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)和礦業(yè)權(quán)、漁業(yè)權(quán)等經(jīng)營(yíng)權(quán)利以及私法、公法上的各種債權(quán)。另外，繼承人領(lǐng)取的死亡保險(xiǎn)賠付和死亡退休金也納入征稅范圍。

繼承稅不征稅的范圍包含：皇室成員繼承的財(cái)產(chǎn)；墓地、神龕、佛壇；用于宗教、慈善、學(xué)術(shù)或公益目的的繼承財(cái)產(chǎn)；繼承人因被繼承人死亡獲得的死亡保險(xiǎn)賠付款和死亡退休金的一部分，死亡保險(xiǎn)賠付款和死亡退休金的最高免征限額分別按500萬(wàn)日元乘以法定繼承人數(shù)計(jì)算。

繼承稅的基礎(chǔ)扣除額按5000萬(wàn)日元加上1000萬(wàn)日元乘以法定繼承人數(shù)計(jì)算。

（2）贈(zèng)與稅

①納稅人及征稅對(duì)象。贈(zèng)與稅的納稅人是因贈(zèng)與取得財(cái)產(chǎn)的個(gè)人。取得財(cái)產(chǎn)時(shí)在日本擁有住所的個(gè)人就其取得的全部財(cái)產(chǎn)繳納贈(zèng)與稅。在日本沒(méi)有住所的個(gè)人，就其國(guó)內(nèi)財(cái)產(chǎn)繳納贈(zèng)與稅。因贈(zèng)與取得國(guó)外財(cái)產(chǎn)的個(gè)人，在日本沒(méi)有住所，但擁有日本國(guó)籍者，就其國(guó)外財(cái)產(chǎn)繳納贈(zèng)與稅。

贈(zèng)與稅不征稅財(cái)產(chǎn)包括：來(lái)自法人的受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)；撫養(yǎng)義務(wù)人相互間用于生活費(fèi)和教育費(fèi)的受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)；重癥殘疾人取得的信托受益權(quán)價(jià)值6000萬(wàn)日元的部分；子女無(wú)償租用父母的土地建造房屋時(shí)，對(duì)其房屋使用權(quán)不征稅。

②贈(zèng)與稅稅率。贈(zèng)與稅的基礎(chǔ)扣除額為110萬(wàn) 日元。

（3）酒稅和煙稅

煙酒作為嗜好品,較之其他商品征收較高稅收, 引進(jìn)消費(fèi)稅之后,稅負(fù)有所調(diào)整。在確立以直接稅為主導(dǎo)稅種之前,酒稅占國(guó)稅收入的第一位,現(xiàn)在約占國(guó)稅收入的4%;酒稅是以含酒精1度以上的飲料為計(jì)稅依據(jù),按照不同酒類設(shè)定稅率,如40°的威士忌1公斤稅額高達(dá)409000日元;煙酒稅均采用從量稅方式征收,對(duì)于香煙,除征收消費(fèi)稅和地方消費(fèi)稅以外,還征收國(guó)稅的煙稅和地方的煙稅以及特別煙稅。煙酒稅屬于間接稅,最終的負(fù)擔(dān)者是消費(fèi)者。

（4）印花稅

對(duì)個(gè)人或法人制作的憑證如合同、期票、匯票、收據(jù)等征收,憑證制作人是納稅人。納稅人在其制作的應(yīng)納稅憑證上貼足印花稅票即完成納稅。稅率取決于憑證的性質(zhì)和所含的數(shù)額。如不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同金額10萬(wàn)日元以下,稅率為200日元,合同金額超過(guò)50億日元,稅率為60萬(wàn)日元。

（5）社會(huì)保障稅

健康、養(yǎng)老、長(zhǎng)期看護(hù)和失業(yè)保險(xiǎn)是政府主辦、雇主和雇員必須參加的制度。稅額由雇主和雇員各自分?jǐn)?。稅率?健康保險(xiǎn)是月標(biāo)準(zhǔn)工資的4.1%(最大限額為每月40180日元),月獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)的4.1%（最大限額為一次支付81000日元）;養(yǎng)老保險(xiǎn)是月標(biāo)準(zhǔn)工資的6.79%(最大限額為每月42098日元),月獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)的6.79%（最大限額為一次支付101850日元）;長(zhǎng)期看護(hù)保險(xiǎn)是月標(biāo)準(zhǔn)工資的0.445%(最大限額為每月4361日元);失業(yè)保險(xiǎn)是月標(biāo)準(zhǔn)工資的0.7%，月獎(jiǎng)金標(biāo)準(zhǔn)的0.7%。雇員每月全部保障稅占月標(biāo)準(zhǔn)工資的12.035%,占月獎(jiǎng)金的11.59%。其余均由雇主分?jǐn)偂?/p> ]]> http://www.sylcty.com/journal/2021/06/japan-tax/feed/ 0