一、離岸信托的稅法內(nèi)涵及其功能

（一）離岸信托的稅法內(nèi)涵

中外學(xué)者多從信托的國際性或涉外性闡釋離岸信托的含義，雖能精準(zhǔn)把握離岸信托的涉外因素，但忽視了離岸信托的稅法特征，難以適應(yīng)其稅收征管實踐。從世界范圍看，離岸信托的稅法含義往往規(guī)定在所得稅法中，大致可分為兩種界定模式。

一種是非居民信托（non-resident trusts）模式，以英國為代表。《英國所得稅法》沒有對離岸信托作出直接定義，而是在第474條至476條借助居民信托和非居民信托概念描述了離岸信托的內(nèi)涵，即離岸信托通常是指非居民信托。所有受托人是英國居民的信托為居民信托，而所有受托人是非英國居民的信托是非居民信托。部分受托人是英國居民的信托性質(zhì)之判斷，取決于委托人設(shè)立信托時是否在英國居住、習(xí)慣性居住或定居。如果是，則為居民信托，否則為非居民信托。當(dāng)部分受托人是英國居民時，英國判斷信托的性質(zhì)依據(jù)委托人設(shè)立信托時的身份標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，可以說擴(kuò)大了居民信托的范圍，更有利于維護(hù)英國的稅收利益。同時，這也反映了英國在稅法上對離岸信托范圍的限縮。

另一種是外國信托（foreign trusts）模式，包括以美國為代表的法院標(biāo)準(zhǔn)（court test）和控制標(biāo)準(zhǔn)（control test），以新加坡為代表的委托人和受益人是否為本國居民標(biāo)準(zhǔn)。美國《國內(nèi)收入法典》第7701（a）（30）（E）節(jié)規(guī)定了美國國內(nèi)信托的定義，即符合美國法院能夠?qū)υ撔磐械墓芾磉M(jìn)行主要監(jiān)督（法院標(biāo)準(zhǔn)）且美國公民或稅收居民有權(quán)控制該信托的所有實質(zhì)性決定（控制標(biāo)準(zhǔn)）條件的信托。否則，默認(rèn)為外國信托。簡言之，美國稅法上的離岸信托是指受托人非本國人或本國法院無法有效行使控制權(quán)的信托。《新加坡所得稅法》第13G條及據(jù)此發(fā)布的《外國信托所得稅豁免規(guī)則》規(guī)定，享受所得稅豁免的外國信托是指以書面作成，委托人與受益人必須為非新加坡公民、居民，或非新加坡公民、居民為股東的企業(yè)，或是由不具有新加坡公民、居民身份的自然人或外國企業(yè)直接或間接地享有受益權(quán)的單位信托基金，且所得源自特定投資收入，并由新加坡當(dāng)?shù)厥芡腥嘶蛐磐泄竟芾?。由此可知，《新加坡所得稅法》原則上將離岸信托定位為委托人及受益人均非本國公民或居民的外國信托，范圍較之英國更寬泛。

上述兩種界定模式在形式表達(dá)上存在差異性，但在內(nèi)容實質(zhì)上均揭示了離岸信托的稅法特征。一是離岸信托是依據(jù)離岸管轄地法律設(shè)立，信托關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅均適用該地法律；二是委托人是居民國（地區(qū)）的稅收居民，包括具有稅收居民身份的自然人或法律實體；三是受托人全部或部分是非居民國（地區(qū)）的法律實體，這些實體對信托事務(wù)決策具有實質(zhì)控制權(quán)。概而言之，某一稅收管轄區(qū)稅法上的離岸信托可以理解為本稅收管轄區(qū)稅收居民依離岸管轄地法律設(shè)立，并由外國法律實體為實質(zhì)控制管理的信托。

（二）離岸信托的財產(chǎn)功能

除信托之資產(chǎn)預(yù)先規(guī)劃、管理方法彈性、風(fēng)險隔離等優(yōu)勢外，離岸信托還有規(guī)避國內(nèi)系統(tǒng)風(fēng)險、不易受債權(quán)追索、保密性強、強化資產(chǎn)規(guī)劃、享受稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢。若從財產(chǎn)角度視之，這些優(yōu)勢集中體現(xiàn)為財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和財產(chǎn)管理功能。

離岸信托的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能，源于信托設(shè)立人將其財產(chǎn)（經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)）轉(zhuǎn)移到受托人名下（法律上所有權(quán)），受托人以自己名義持有、管理或處分該財產(chǎn)的設(shè)計。不同于買賣、贈與和繼承等傳統(tǒng)意義上的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式，離岸信托一方面可以實現(xiàn)受益人責(zé)任與利益的分離，另一方面可以憑借離岸管轄區(qū)的法律、稅收、金融等制度優(yōu)勢，減輕或消除買賣、贈與和繼承等財產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式所存在的種種負(fù)擔(dān)與限制。例如，委托人可以通過在承認(rèn)信托并對信托規(guī)定十分寬松的離岸管轄區(qū)設(shè)立離岸信托來規(guī)避遺產(chǎn)稅。

離岸信托的財產(chǎn)管理功能，在于委托人因時間、精力、能力等因素而需借助受托人的專業(yè)性，在代理、行紀(jì)、有限合伙和投資企業(yè)等方式之外拓展新的財產(chǎn)管理方式，使特定的財產(chǎn)穩(wěn)定、增值或產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。受托人注冊在離岸管轄區(qū)，委托人不用親臨當(dāng)?shù)?，其信托可以直接?zhí)行。特定離岸管轄區(qū)對信托有相對寬松的政策，使受益人利益能夠得到更多的保護(hù)。例如，許多家族創(chuàng)始人選擇設(shè)立離岸信托，委托注冊在離岸管轄區(qū)的受托人持有原家庭成員的股份，實現(xiàn)家族成員與家族企業(yè)控制權(quán)、決策權(quán)的剝離，提高企業(yè)管理層的可預(yù)期性和新老團(tuán)隊銜接、融合的穩(wěn)定性，從而實現(xiàn)家族財富平穩(wěn)、有序地傳承。

如果信托財產(chǎn)未轉(zhuǎn)移至受托人名下，那么受托人將無法開展財產(chǎn)管理活動，更遑論財產(chǎn)管理功能的實現(xiàn)。如果委托人將其財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給了受托人，但受托人僅承受所有權(quán)名義而不承擔(dān)審慎管理責(zé)任，那么該離岸信托將會喪失財產(chǎn)保護(hù)的作用，財產(chǎn)管理功能亦會被虛置。由此可見，財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是離岸信托功能的形式表現(xiàn)，財產(chǎn)管理是離岸信托功能的實質(zhì)要義，兩者互為表里、相輔相成、缺一不可。

二、離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性及其稅法消解

（一）離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性

設(shè)立離岸信托的稅收管轄區(qū)具備較為完善的信托法，以此作為信托關(guān)系成立及運行的準(zhǔn)據(jù)法，以因應(yīng)委托人對多樣化信托服務(wù)的需求。這些地區(qū)大多規(guī)定受托人持有的信托免繳所得稅，非居民受益人的分配利益免繳相關(guān)稅款。如百慕大信托的利潤或所得無須繳納所得稅或資本利得稅，且該信托的分配也不受百慕大征稅影響。委托人所屬居民管轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對離岸信托設(shè)立行為、離岸信托本身及未獲得信托所得分配的受益人不具備征稅權(quán)，除非離岸信托有來源于該居民管轄區(qū)的收入或離岸信托實現(xiàn)了對居民受益人的分配。否則，當(dāng)收入一直被累積在離岸信托，或在受益人終止其在委托人所在管轄區(qū)的稅收居民身份后再進(jìn)行分配時，便會產(chǎn)生事實上逃避稅的效果。

為紓緩離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性，一些在岸管轄區(qū)會對其居民將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給擁有居民受益人的非居民信托的行為課稅。然而，委托人仍可進(jìn)行規(guī)避，如設(shè)立以國際慈善組織為唯一受益人或受托人在任何時候有權(quán)為信托增加新的受益人乃至無指定受益人的離岸信托。對此，部分在岸管轄區(qū)拓展了其非居民信托規(guī)則，對任何將財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民信托的居民就相關(guān)信托財產(chǎn)征稅。但這僅能遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托，而無法對離岸信托的經(jīng)營和分配進(jìn)行有效稅務(wù)監(jiān)管。

產(chǎn)生上述負(fù)外部性的原因有三。一是委托人的流動性。離岸信托設(shè)立人通常是高凈值人員，其國際化流動頻繁。相較于法人實體，他們一般無固定生產(chǎn)、經(jīng)營場所，可以選擇生活的國家或地區(qū)，也可以選擇交往的稅務(wù)機關(guān)，還可以輕易轉(zhuǎn)換稅收居民身份。二是離岸架構(gòu)的保密性。國際范圍內(nèi)沒有統(tǒng)一的受益人信息登記和獲取機制，離岸信托等法律架構(gòu)受益人的信息幾乎處于絕密狀態(tài)。三是稅務(wù)監(jiān)管的分割性。各自為陣的國家實施性管轄權(quán)被限制在本國疆域內(nèi)，在獲取他國課稅信息、調(diào)查取證、追征欠稅等方面存在失靈。正是委托人的流動性、離岸架構(gòu)的保密性、稅務(wù)監(jiān)管的分割性共同作用，使離岸信托的資產(chǎn)和所得游離在國家稅收征管體系之外，從而產(chǎn)生了雙重不征稅或征稅不足的后果。

（二）離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能負(fù)外部性的稅法消解

第一，實施多邊自動情報交換，稅收透明度不斷提高。一張從列支敦士登流出的載有諸多國家高凈值人員逃避稅信息的CD，觸發(fā)了國際范圍內(nèi)打擊利用離岸管轄區(qū)信息不透明進(jìn)行逃避稅的多米諾骨牌。美國出臺了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定了《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）。截至2021年8月12日，已有112個稅收管轄區(qū)（包括百慕大、英屬維爾京群島、開曼群島等傳統(tǒng)離岸管轄區(qū)）簽署了實施CRS的《金融賬戶涉稅信息自動化交換之多邊政府間協(xié)議》（CRSMCAA）。多邊自動情報交換的國際網(wǎng)絡(luò)基本建成，且覆蓋范圍不斷擴(kuò)大，包括離岸信托在內(nèi)的金融機構(gòu)的盡職調(diào)查義務(wù)日益加重。CRS要求，金融機構(gòu)應(yīng)通過盡職調(diào)查程序識別締約管轄區(qū)稅收居民在該機構(gòu)開立的賬戶，并向其所在管轄區(qū)主管部門報送賬戶持有人名稱、納稅人識別號、地址、賬號、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息，再由該管轄區(qū)稅務(wù)主管部門與賬戶持有人的居民管轄區(qū)稅務(wù)主管部門開展信息交換。2019年，有近100個管轄區(qū)交換了總價值約10萬億歐元的8400萬個金融賬戶有關(guān)信息。2020年，有105個管轄區(qū)自動交換信息，交換網(wǎng)絡(luò)增加了15%，達(dá)到約7000個。大量的高凈值人員境外金融賬戶，勢必會曝光在居民管轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局監(jiān)管之下，逐步走向透明化。

此外，為有效實施CRS，OECD還配套發(fā)布了《針對CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的強制性披露規(guī)則范本》（MDR），要求中介或納稅人在CRS規(guī)避架構(gòu)或者不透明離岸架構(gòu)可供執(zhí)行的30天內(nèi)向本國稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行披露，并嚴(yán)格監(jiān)管利用稅收居民身份規(guī)避CRS申報的行為。OECD成員國有義務(wù)將這些規(guī)則轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法律，而歐盟已將MDR轉(zhuǎn)化為具有法律效力的指令——《歐盟理事會2018/22號指令》。

第二，推行受益所有人信息登記，離岸信托架構(gòu)透明化增強。當(dāng)前，越來越多的管轄區(qū)建立了受益所有人信息統(tǒng)一登記冊，主管當(dāng)局便能輕易獲取離岸信托等法律架構(gòu)最終控制人或受益人的信息。例如，英國通過《2015年小企業(yè)、企業(yè)和就業(yè)法》建立了重要控制人（PSC）登記冊，記載對企業(yè)有重大控制權(quán)人的信息；并通過《制裁和反洗錢法案（修正案）》，建立了海外領(lǐng)地企業(yè)受益所有人登記冊。據(jù)此，澤西島、根西島等已通過相關(guān)立法，建立了企業(yè)受益所有人登記冊。又如，歐盟于2015年出臺了《防止將金融系統(tǒng)用于洗錢和恐怖活動融資的指令》，要求將明示信托（express trust）的設(shè)立人、受托人、受益人以及最終控制權(quán)人的信息存儲在一個集中的國家登記中心。2018年，歐盟又將登記主體擴(kuò)大至信托、信托公司和信托基金等法律架構(gòu)，獲取受益人信息的主體擴(kuò)大至能夠證明存在合理利益的任何人和組織，并規(guī)定信托受益人信息在整個歐洲范圍內(nèi)交換。

第三，加強國際反逃避稅合作，稅務(wù)監(jiān)管合力已形成。為應(yīng)對國際逃避稅，歐盟理事會與OECD在2010年修訂了《多邊稅收征管互助公約》（MAC），OECD受二十國集團(tuán)（G20）委托發(fā)布《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI），加強稅務(wù)機關(guān)之間的國際合作，執(zhí)行BEPS相關(guān)措施并修訂已有的雙邊稅收協(xié)定。截至2021年9月，已有144個稅收管轄區(qū)加入了MAC，覆蓋所有二十國集團(tuán)成員、所有金磚國家、所有OECD成員國、主要金融中心和越來越多的發(fā)展中國家；有95個稅收管轄區(qū)簽署了MLI，阿爾及利亞、埃斯瓦蒂尼、黎巴嫩、泰國等國表示有意愿簽署該公約。國際反逃避稅合作網(wǎng)絡(luò)已基本形成且不斷完善，這將賦能以屬地原則建構(gòu)的各自為陣的國家征管體系，形成全球稅務(wù)監(jiān)管合力。更為重要的是，根據(jù)MLI第六條之規(guī)定，被公約所涵蓋的稅收協(xié)定必須在序言納入打擊逃避稅的內(nèi)容。如果離岸架構(gòu)的主要目的是為了獲得稅收協(xié)定待遇，那么締約國可以拒絕給予協(xié)定優(yōu)惠?？梢哉f，MLI及其對稅收協(xié)定的修改，將會對利用離岸架構(gòu)享受稅收優(yōu)惠的有效性造成實質(zhì)影響。

可見，隨著前述稅務(wù)情報交換、受益所有人信息透明化、國際反逃避稅合作的不斷發(fā)展，高凈值人員利用一系列離岸架構(gòu)達(dá)到在任何地方不納稅的時代一去不復(fù)返，離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性也正在消解。

三、我國離岸信托稅法規(guī)制現(xiàn)狀的檢視

相較于信托法律體系的完備性，我國信托的稅法規(guī)制存在稅制不健全、稅負(fù)不公平、納稅主體不明確、慈善信托激勵不足等突出問題。目前，《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》及其實施條例均沒有特別針對信托的規(guī)定，信托所得稅規(guī)定散落在極少數(shù)稅收協(xié)定的營業(yè)利潤條款（如中國-新西蘭協(xié)定）、不動產(chǎn)所得條款（如中國-馬來西亞協(xié)定、中國-新加坡協(xié)定），以及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2006〕5號）等規(guī)范性文件，稅法之于離岸信托設(shè)立、存續(xù)、變更、終止的規(guī)制存在空白。或許是因為信托稅收構(gòu)成要件規(guī)定的缺失，相關(guān)稅法（包括稅收協(xié)定等）賦予稅務(wù)機關(guān)更多的納稅調(diào)整權(quán)，以此緩解離岸信托稅收征管困難。

一方面，《個人所得稅法》修訂，完善反逃避稅體系。2018年《個人所得稅法》的第七次修改可謂亮點紛呈，為遏制離岸信托逃避稅提供了行之有效的規(guī)則。一是明確引入了居民個人和非居民個人的概念，并將居住時間標(biāo)準(zhǔn)由1年調(diào)整為183天。此規(guī)則符合國際慣例而且容易操作，為境外金融機構(gòu)判斷一個人是否為中國稅收居民提供了便利。二是增加了“因移居境外注銷中國戶籍”應(yīng)依法辦理納稅申報的情形，要求注銷中國戶籍（包括放棄中國護(hù)照）前必須辦理稅款清算，即全面施行“離境清稅”制度。三是增加個人所得反避稅條款，明確稅務(wù)機關(guān)對個人實施不具有合理商業(yè)目的安排、獲取不當(dāng)稅收利益的行為具有納稅調(diào)整權(quán)。在新《個人所得稅法》下，高凈值人員欲通過稅收居民身份的轉(zhuǎn)化及消極離岸信托、間接控制離岸信托等方式來逃避稅的風(fēng)險陡增。

另一方面，完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，深度參與國際稅收合作，嚴(yán)厲打擊國際逃避稅。一是進(jìn)一步擴(kuò)大和完善協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。截至目前，我國已經(jīng)與110個稅收管轄區(qū)（包括馬里求斯、塞舌爾）簽訂了稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）。根據(jù)MLI的要求，這些稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）將把反逃避稅列為目標(biāo)之一，并逐步落實BEPS行動計劃最低標(biāo)準(zhǔn)。二是不斷加強國際稅收合作。在與巴哈馬等主要離岸管轄區(qū)簽訂了10個稅收專項情報交換協(xié)議的基礎(chǔ)上，我國還簽訂了MAC和CRSMCAA等多邊稅收公約。截至2021年9月底，包括巴哈馬、百慕大、英屬維爾京群島、開曼群島、荷蘭、盧森堡、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、瑞士、瓦努阿圖等101個稅收管轄區(qū)，將向我國自動報送中國稅收居民境外金融賬戶涉稅信息。據(jù)此，我國稅務(wù)機關(guān)可便捷地獲取有關(guān)離岸信托法律或受益所有權(quán)的情報，包括委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息。

上述措施在一定程度和范圍上打擊了高凈值人員利用離岸信托逃避稅的氣焰，然而在具體實施中相關(guān)問題仍有待進(jìn)一步明確。例如，離境清稅的規(guī)定較為原則，注銷中國戶籍（或放棄中國護(hù)照）行為本身是否會產(chǎn)生處置資產(chǎn)的稅收效果不得而知。又如，《個人所得稅法》第八條第一款第（二）項規(guī)定的受控外國企業(yè)（CFC）規(guī)則適用主體并沒有涵蓋信托等法律實體。當(dāng)居民個人或者居民個人和居民企業(yè)控制的離岸信托對歸屬于居民個人的利潤不作分配或減少分配時，稅務(wù)機關(guān)將無權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。再如，隨著CRS的深入實施，大量的離岸信托委托人、受托人、受益人、監(jiān)管人、信托財產(chǎn)等信息將會被交換至我國，如何高效、安全地運用這些信息是稅務(wù)機關(guān)亟待解決的難題。此外，我國稅收居民在自動交換之前主動披露相關(guān)信息，是否可以免除以及可以在多大范圍內(nèi)免除相關(guān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，并未明確。至少在當(dāng)前稅法中沒有規(guī)定一種機制允許自行披露，即并沒有賦予納稅人一個解決歷史問題的渠道，易增加稅法實施的不確定性。

四、完善我國離岸信托稅法規(guī)制的思路與對策

（一）轉(zhuǎn)變稅法規(guī)制離岸信托的思路

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2021年印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》明確提出要“精準(zhǔn)實施稅務(wù)監(jiān)管”，“依法加強對高收入高凈值人員的稅費服務(wù)與監(jiān)管”。但是，當(dāng)前稅收征管實踐尤為強調(diào)對高凈值人員利用離岸信托逃避稅的防杜。誠如前文所述，逃避稅只是離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性而非離岸信托功能的全部，況且離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性正在不斷消解。過度強調(diào)稅法對離岸信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的監(jiān)管，勢必會限縮其財產(chǎn)管理功能的發(fā)揮，造成我國高凈值人群的財富外流。事實上，我國高凈值人群用信托進(jìn)行財富管理的需求逐年攀升。據(jù)《2021中國私人財富報告》統(tǒng)計，2020年我國可投資資產(chǎn)在1 000萬元以上的高凈值人員數(shù)量達(dá)262萬人，擁有可投資資產(chǎn)總規(guī)模達(dá)241萬億元?！短剿鳌ぶ鲃印じ拢?020中國高凈值人群需求管理白皮書》顯示，我國高凈值人群利用信托進(jìn)行財富管理的比例由2016年的16%提升至2020年28%。因此，稅法對離岸信托的規(guī)制應(yīng)實現(xiàn)由單一約束財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能向兼具約束財產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和激勵財產(chǎn)管理功能的轉(zhuǎn)變，并日益突出對財產(chǎn)管理功能的激勵。未來稅法既要完善反避稅規(guī)則，也要健全信托稅收制度；既要維護(hù)國家的稅收利益，也要護(hù)航納稅人財富的創(chuàng)造與傳承。唯有如此，才能在有效控制不合理國內(nèi)資本外流的同時，為我國高凈值人群在國內(nèi)有效實現(xiàn)財富傳承提供條件，從而保證資本更多地支持國內(nèi)實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）健全離岸信托稅收實體規(guī)則

離岸信托作為信托的特殊類型，除了遵循信托的一般稅收規(guī)則之外，還應(yīng)有符合自身稅收特征的特殊規(guī)則。信托稅收規(guī)則不健全以及離岸信托稅收規(guī)則留白，是我國當(dāng)前離岸信托稅收管理的突出問題。健全離岸信托稅收實體規(guī)則有賴于從一般規(guī)則和特殊規(guī)則兩個層面予以推進(jìn)。

關(guān)于一般規(guī)則的構(gòu)建，理論界普遍贊成通過實質(zhì)課稅原則來明晰信托的納稅義務(wù)人、課稅對象及納稅時間等稅收構(gòu)成要件。申言之，一是信托財產(chǎn)在信托法律關(guān)系主體之間形式轉(zhuǎn)移時，不具備所得稅法上的可稅性。二是在信托運行過程中，信托收益的納稅人是實質(zhì)受益人而非信托本身。三是信托收益實現(xiàn)之時為納稅義務(wù)發(fā)生時間，而無論信托收益是否對實質(zhì)受益人進(jìn)行分配。在實質(zhì)受益人獲得收益分配之前，基于征管便利可由受托人作為扣繳義務(wù)人；在他益信托情形下，如實質(zhì)受益人情況不明，可以信托委托人為納稅義務(wù)人。

關(guān)于特殊規(guī)則的建立，需要充分考慮受托人是非本國稅收居民，或者更確切地說受托人游離在本國稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管之外的現(xiàn)實因素。我國稅法可以根據(jù)信托所處的不同狀態(tài)，設(shè)置相應(yīng)的征稅規(guī)則。在設(shè)立時，居民委托人將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民稅收個人或法律實體的受托人，應(yīng)視同財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收所得稅，以此先行遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托。在存續(xù)期間，離岸信托受托人屬于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的非居民企業(yè)，應(yīng)就其來源于中國境內(nèi)的收入繳納企業(yè)所得稅。實質(zhì)受益人為我國稅收居民的，不論信托所得是否分配均以受益人為納稅義務(wù)人。在終止時，受托人向委托人或受益人進(jìn)行財產(chǎn)交付的行為需要根據(jù)具體情況分析是否征稅以及如何征稅。在自益信托下，委托人應(yīng)就剩余信托收益繳納所得稅；在他益信托下，受益人應(yīng)就信托財產(chǎn)及累積收益繳納所得稅。此外，還應(yīng)將我國CFC規(guī)則適用主體擴(kuò)大至信托等其他法律實體。

（三）完善離岸信托相關(guān)程序規(guī)則

針對離岸信托架構(gòu)的不透明，有必要強化稅務(wù)機關(guān)程序規(guī)則及其能力建設(shè)。

一是健全我國信托登記制度。原中國銀行監(jiān)督管理委員會根據(jù)《信托法》第十條出臺了《信托登記管理辦法》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕47號），規(guī)定了信托登記申請、辦理，信托受益權(quán)益賬戶管理，信托登記信息管理和使用等程序。然而，該辦法只適用中國境內(nèi)的信托，不包括與中國有密切聯(lián)系的離岸信托。因此，建議參照《信托登記管理辦法》建立離岸信托登記制度，規(guī)定居民當(dāng)事人有義務(wù)向中國信托登記有限責(zé)任公司登記并定期更新離岸信托的委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息，稅務(wù)機關(guān)可以基于稅收目的獲取相關(guān)信息。

二是完善我國稅收情報交換網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)前，我國并沒有與所有的離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定、專項稅收情報交換或進(jìn)行CRS配對。同時，并不是所有離岸管轄區(qū)都加入了MAC和CRSMCAA，仍有大量涉及我國稅收居民的離岸信托處于不透明狀態(tài)。為實現(xiàn)離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性，有必要盡快與這些離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定或?qū)ｍ椂愂涨閳蠼粨Q協(xié)議，并推動它們加入全球自動情報交換網(wǎng)絡(luò)。

三是提高稅收情報的處理能力。隨著稅收情報交換的不斷發(fā)展，海量的涉稅信息將被交換至我國，能否及時、充分、高效地使用這些信息直接關(guān)乎離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性。未來，我國稅務(wù)部門勢必將按照《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的部署，通過加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)、深化稅收大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用等方式，推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，增強稅務(wù)機關(guān)稅收情報接收、研判和使用的能力。

四是引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機制。我國對居民海外收入和資產(chǎn)的稅收征管形式大于實質(zhì)，納稅人的稅法遵從度普遍不高。稅收居民涉稅信息一旦通過CRS機制交換，那么嚴(yán)格按照《稅收征管法》第六十三條和《刑法》第二百零一條之規(guī)定，其可能面臨不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下罰款的行政責(zé)任，以及拘役、七年以下有期徒刑或罰金的刑事責(zé)任。這不僅會增加CRS在我國實施的不確定性，而且還會使我國錯失一次提升納稅人自覺遵從的良機。因此，有必要在我國稅法中引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機制，允許納稅人在滿足一定條件下自愿披露離岸稅收信息則可免處行政責(zé)任和刑事責(zé)任，具體規(guī)則的設(shè)計和實施方案可參考OECD發(fā)布的《自愿披露項目的更新：稅收合規(guī)的途徑》。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第1期。）

作者：
施正文（中國政法大學(xué)財稅法研究中心）
余鵬峰（江西財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院）

BEPS第13項行動計劃提出了主體文檔、本地文檔及國別報告的三層同期資料體系，作為BEPS行動計劃的最低要求在多數(shù)國家得到積極響應(yīng)，部分國家已經(jīng)頒布相關(guān)法規(guī)并已生效。中國不僅在BEPS行動計劃執(zhí)行中積極參與，更將BEPS行動計劃提出的觀點及要求積極付諸立法實踐。2015年9月發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法征求意見稿》，吸收了BEPS行動計劃提出的多項觀點，特別是第13行動計劃中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔和國別報告方面的建議。新的轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)性資料要求將適用于2016年及以后納稅年度。這意味著，企業(yè)將在2017年向中國稅務(wù)機關(guān)報告第一份體現(xiàn)BEPS元素的轉(zhuǎn)讓定合規(guī)性資料。

全球信息披露要求提高帶來稅務(wù)風(fēng)險和合規(guī)性成本

“走出去”企業(yè)作為全球控股公司，在中國轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)性新規(guī)下，面臨主體文檔、本地文檔、特殊事項文檔及填報國別報告的合規(guī)性新要求。

“走出去”企業(yè)需要識別自身是否滿足主體文檔、國別報告報送的門檻要求，關(guān)注新規(guī)中對于主體文檔報送內(nèi)容的要求，如需要披露集團(tuán)運營架構(gòu)、集團(tuán)業(yè)務(wù)描述及價值貢獻(xiàn)因素，實體成員的價值貢獻(xiàn)分析、無形資產(chǎn)安排、財務(wù)稅務(wù)情況等。對于國別報告表，需填報的是企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)全球所得、稅收及經(jīng)營活動國別分部情況，并且要求中英文雙語填寫。

各國對企業(yè)的信息披露要求將顯著提高，各國稅務(wù)機關(guān)的信息溝通也逐漸增強，企業(yè)的供應(yīng)鏈、無形資產(chǎn)、人員調(diào)動等各類經(jīng)營信息將比較透明地呈現(xiàn)在各國稅務(wù)機關(guān)面前，如果在信息申報前不了解自身運營中存在的稅務(wù)風(fēng)險，或信息披露質(zhì)量欠佳，都可能導(dǎo)致在面對稅務(wù)機關(guān)挑戰(zhàn)時較為被動。

此外，新規(guī)將適用于2016年及以后納稅年度，即意味企業(yè)需要在2017年報送相關(guān)資料，企業(yè)將面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)，如果缺乏集團(tuán)統(tǒng)一協(xié)調(diào)監(jiān)控，將可能導(dǎo)致信息收集過程費時費力且效果不盡如人意，轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)性成本將大大提高。建議企業(yè)從集團(tuán)層面宏觀把握此類信息的整理及披露，并提前進(jìn)行收集整理，在正式申報前，應(yīng)對企業(yè)進(jìn)行全面的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險診斷。對于跨國收購并購中應(yīng)做好充分的盡職調(diào)查和風(fēng)險管控，充分了解目標(biāo)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價和其他稅務(wù)風(fēng)險，做到知己知彼，進(jìn)而制定相應(yīng)的收購并購戰(zhàn)略。

各國信息披露要求（如全球轉(zhuǎn)讓定價文檔、國別報告等）將不斷提高，跨國經(jīng)營的集團(tuán)將因此面臨信息收集的時效性和成本的挑戰(zhàn)。如果缺乏可視化的進(jìn)度和狀態(tài)匯報、過分依賴個人能力或者收集方式較為原始都可能導(dǎo)致整個信息收集、資料準(zhǔn)備過程費時費力且效果不盡如人意。

XYZ集團(tuán)范例分析：

中國、C國、D國和E國的稅務(wù)機關(guān)將很容易了解到集團(tuán)將大量利潤留存在稅率較低的A地區(qū)和B地區(qū)，并針對A地區(qū)控股公司、B地區(qū)知識產(chǎn)權(quán)公司與其他公司之間的定價安排提出質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。

境外投資地享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度日益增加

各國已經(jīng)開始通過修改稅收協(xié)定范本、調(diào)整協(xié)定的國內(nèi)法解讀、加強非居民企業(yè)稅收協(xié)定優(yōu)惠申請征管等措施防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定。可以預(yù)見，未來企業(yè)在不同國家享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度會加大。如果不及時進(jìn)行架構(gòu)、安排的調(diào)整，很可能導(dǎo)致稅務(wù)成本增加，稅收投資回報減少。

“走出去”企業(yè)需關(guān)注各國對BEPS第6項行動計劃的實施情況，以及根據(jù)BEPS第15項行動計劃開展多邊工具談判的進(jìn)度，對現(xiàn)有的投資、融資架構(gòu)進(jìn)行復(fù)核，評估架構(gòu)調(diào)整的必要性，包括人員移動和加強實質(zhì)管理的必要性。

XYZ集團(tuán)范例分析：

由于A地區(qū)控股公司并無大量人員或?qū)嶋H運營，可能無法享受A地區(qū)與C國、D國和E國之間的多邊稅收協(xié)定優(yōu)惠。未來C國、D國和E國公司向控股公司支付股息可能需要根據(jù)國內(nèi)法預(yù)提所得稅繳納。

關(guān)聯(lián)交易定價規(guī)則更新帶來稅務(wù)風(fēng)險和改進(jìn)商業(yè)模式的壓力

BEPS第8項~第10項行動計劃對如何確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易是否符合獨立交易原則給出了大量原則建議及示例說明。企業(yè)跨境經(jīng)營過程中涉及轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險將顯著提升，相應(yīng)導(dǎo)致在不同國家雙重、多重征稅的風(fēng)險。

實務(wù)中，存在海外子公司無償使用集團(tuán)無形資產(chǎn)的情況，企業(yè)有兩種方案：方案一，子公司使用集團(tuán)公司擁有的無形資產(chǎn)但未向集團(tuán)公司支付特許權(quán)使用費；方案二，子公司向集團(tuán)公司支付特許權(quán)使用費。根據(jù)BEPS行動計劃，方案一下的安排不符合獨立交易原則，在向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無形資產(chǎn)時，沒有收取相關(guān)使用費，存在無償提供的現(xiàn)象，減少了境內(nèi)企業(yè)應(yīng)稅所得，尤其是在中國轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)性新規(guī)下，控股公司需要在主體文檔中披露集團(tuán)無形資產(chǎn)安排及交易定價政策，該類風(fēng)險暴露的可能性將大大提高。

在后BEPS時代，“走出去”企業(yè)集團(tuán)需要對集團(tuán)各個法律實體真實的功能、風(fēng)險、資產(chǎn)進(jìn)行完整的梳理，結(jié)合各國不同的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定，確定目前采取的關(guān)聯(lián)交易定價是否仍符合各個國家的要求，在必要時考慮申請預(yù)約定價安排以降低雙重征稅風(fēng)險。

XYZ集團(tuán)范例分析：

A地區(qū)的控股公司僅通過法律協(xié)議承擔(dān)相關(guān)貿(mào)易風(fēng)險，而并沒有配置具有相應(yīng)能力、有決策權(quán)的人員對風(fēng)險進(jìn)行控制。根據(jù)新的轉(zhuǎn)讓定價指引，僅通過法律協(xié)議進(jìn)行風(fēng)險分配將可能被否定，中國、C國、D國和E國的稅務(wù)機關(guān)有可能對控股公司提出挑戰(zhàn)，要求控股公司部分貿(mào)易利潤留存在各國進(jìn)行征稅。集團(tuán)稅負(fù)很可能因此大幅增加。

知識產(chǎn)權(quán)公司若只提供資金支持，只能取得提供資金的無風(fēng)險回報，D國稅務(wù)機關(guān)很可能對特許權(quán)使用費的支付金額提出挑戰(zhàn)，不允許相關(guān)金額進(jìn)行稅前扣除，而C國稅務(wù)機關(guān)很可能要求將更多的知識產(chǎn)權(quán)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益留在C國征稅。

中國受控外國企業(yè)法規(guī)細(xì)化、征管加強

各地稅務(wù)機關(guān)加強對受控外國公司的關(guān)注，如此前公布的山東案例，某企業(yè)在低稅負(fù)地區(qū)留有大量利潤不做分配，且無合理商業(yè)理由，稅務(wù)機關(guān)對歸屬母公司的利潤進(jìn)行了特別納稅調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法征求意見稿》中也明確將設(shè)立于低稅負(fù)地區(qū)的受控外國公司作為稅務(wù)機關(guān)重點關(guān)注的對象，對于受控外國企業(yè)具有不合理經(jīng)營需要而對利潤不作分配、減少分配的，可以實施特別納稅調(diào)整。上述動向均表明中國稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)開始逐漸加強對境外稅源的管理和挖掘。

“走出去”企業(yè)需密切關(guān)注中國受控外國企業(yè)法規(guī)動態(tài)，對企業(yè)境外控股公司運營活動尤其是資金安排進(jìn)行必要調(diào)整，對不做分配的商業(yè)理由給予充分記錄。

XYZ集團(tuán)范例分析：

A地區(qū)控股公司留有大量利潤而不做分配，若沒有合理商業(yè)理由，相關(guān)利潤在控股公司本身進(jìn)行股息分配前就可能需在中國視同已經(jīng)被分配并繳納中國企業(yè)所得稅。

（完，作者：陳瑩 鄧維維 董碩）