2018年8月31日，中華人民共和國(guó)第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法＞的決定》，形成了新的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《新個(gè)稅法》”）?！缎聜€(gè)稅法》將于2019年1月1日實(shí)施。

筆者結(jié)合《新個(gè)稅法》與CRS進(jìn)行綜合研究，發(fā)現(xiàn)：《新個(gè)稅法》看似一部國(guó)內(nèi)法修改，但其諸多修改之處與當(dāng)今全球稅收透明化、反跨境避稅等CRS制度密切相關(guān)。并且，我國(guó)在2018年8月31日這個(gè)時(shí)間點(diǎn)通過(guò)并頒布《新個(gè)稅法》，與我國(guó)于2018年9月正式啟動(dòng)CRS信息互換可謂關(guān)聯(lián)密切。

本文中，筆者將基于《新個(gè)稅法》三個(gè)修改之處（稅務(wù)居民、納稅人識(shí)別號(hào)、納稅調(diào)整），對(duì)CRS跨境稅務(wù)監(jiān)管進(jìn)行解讀。

一、CRS概述

2014年6月，經(jīng)濟(jì)與合作組織（OECD）發(fā)布了《金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，包含CRS（Common Reporting Standard，中文譯名為《共同申報(bào)準(zhǔn)則》）。

截至目前，全球已有105個(gè)國(guó)家和地區(qū)承諾CRS，即：收集本國(guó)非稅務(wù)居民金融賬戶(hù)涉稅信息，并根據(jù)CRS這一全球自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)與該非稅務(wù)居民的稅務(wù)身份所在國(guó)互換。“涉稅信息”包括金融賬戶(hù)持有人身份信息、金融賬戶(hù)識(shí)別信息、金融賬戶(hù)財(cái)務(wù)信息，具體包括：

1金融賬戶(hù)持有人身份信息：賬戶(hù)持有人姓名、地址、出生地、出生年月、稅務(wù)居民所在國(guó)以及納稅人識(shí)別號(hào)等信息；

2金融賬戶(hù)識(shí)別信息：金融賬戶(hù)賬號(hào)、賬號(hào)所在金融機(jī)構(gòu)名稱(chēng)、賬號(hào)所在金融機(jī)構(gòu)識(shí)別碼等信息；

3金融賬戶(hù)余額、收入等賬戶(hù)財(cái)務(wù)信息。

為了實(shí)施CRS，各參與國(guó)需將CRS轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法。2014年9月，我國(guó)正式承諾將實(shí)施CRS、并于2018年9月首次對(duì)外交換金融賬戶(hù)涉稅信息。2015年12月，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局簽訂了《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。2017年5月，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)六部委發(fā)布了《非居民金融賬戶(hù)涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，該盡職調(diào)查管理辦法已于2017年7月1日施行，俗稱(chēng)“中國(guó)版CRS”。

二、《新個(gè)稅法》三個(gè)修改之處

（一）稅務(wù)居民

1、舊規(guī)定

《新個(gè)稅法》實(shí)施之前，是現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（2011年修正）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《2011版?zhèn)€稅法》”）?！?011版?zhèn)€稅法》規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿(mǎn)一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！迸c之相配套的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例(2011年修訂)》規(guī)定：“在境內(nèi)居住滿(mǎn)一年，是指在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住365日。臨時(shí)離境的，不扣減日數(shù)。臨時(shí)離境，是指在一個(gè)納稅年度中一次不超過(guò)30日或者多次累計(jì)不超過(guò)90日的離境?！?br />
2、新規(guī)定

《新個(gè)稅法》規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿(mǎn)一百八十三天的個(gè)人，為非居民個(gè)人。非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止?！?br />
3、比較分析

通過(guò)比較以上新、舊規(guī)定，筆者發(fā)現(xiàn)在“中國(guó)境內(nèi)居住”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在重大調(diào)整：《新個(gè)稅法》刪除了《2011版?zhèn)€稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于“在境內(nèi)居住滿(mǎn)一年（365天）和扣減日數(shù)（一次超過(guò)30日或多次累計(jì)超過(guò)90日的離境）”之標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一修改為“在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿(mǎn)一百八十三天”。

《新個(gè)稅法》“183天”的規(guī)定符合國(guó)際慣例。美國(guó)、加拿大、英國(guó)、澳大利亞、新加坡、以及塞浦路斯等國(guó)均將“183天”作為認(rèn)定稅務(wù)居民的停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)或標(biāo)準(zhǔn)之一。

《新個(gè)稅法》“183天”的規(guī)定，使得境外金融機(jī)構(gòu)更容易認(rèn)定中國(guó)稅務(wù)居民身份，更有利于他國(guó)有效收集、交換我國(guó)稅務(wù)居民的金融賬戶(hù)涉稅信息。

以澳大利亞為例，其將“居住在澳大利亞”作為認(rèn)定其稅務(wù)居民的標(biāo)準(zhǔn)，并以“常住”、“居住183天”以及“養(yǎng)老金”測(cè)試等作為具體標(biāo)準(zhǔn)。如果某人士雖持有澳大利亞護(hù)照或綠卡，但其若不滿(mǎn)足以上測(cè)試之一、且其符合《新個(gè)稅法》“183”天的認(rèn)定，則該人士將被認(rèn)定為中國(guó)稅務(wù)居民，澳大利亞金融機(jī)構(gòu)就應(yīng)該收集該人士的金融賬戶(hù)信息并交換至中國(guó)。

（二）納稅人識(shí)別號(hào)

1、新規(guī)定

《新個(gè)稅法》規(guī)定：“納稅人有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，以中國(guó)公民身份號(hào)碼為納稅人識(shí)別號(hào)；納稅人沒(méi)有中國(guó)公民身份號(hào)碼的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)。扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)，納稅人應(yīng)當(dāng)向扣繳義務(wù)人提供納稅人識(shí)別號(hào)?！?br />
2、影響

納稅人識(shí)別號(hào)、身份證號(hào)以及社保號(hào)是現(xiàn)代社會(huì)三大重要的公民、居民個(gè)人身份標(biāo)識(shí)。大多數(shù)個(gè)人所得稅監(jiān)管完善的國(guó)家，都已建立了納稅人識(shí)別號(hào)制度。

《新個(gè)稅法》在我國(guó)首次建立了納稅人識(shí)別號(hào)制度，具有以下重要意義：

（1）為我國(guó)個(gè)人所得稅征管從以“代扣代繳”為主過(guò)渡至以“主動(dòng)申報(bào)”為主奠定了基礎(chǔ)、有利于對(duì)我國(guó)稅務(wù)居民的境內(nèi)收入加強(qiáng)個(gè)稅征管；
（2）有助于境外金融機(jī)構(gòu)更準(zhǔn)確地判斷某金融賬戶(hù)持有人的中國(guó)稅務(wù)居民身份，進(jìn)而促進(jìn)境外金融機(jī)構(gòu)將該境外金融資產(chǎn)信息交換至中國(guó)。

（三）納稅調(diào)整
根據(jù)CRS，機(jī)構(gòu)分為兩大類(lèi)：金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)，其中，金融機(jī)構(gòu)包括存款機(jī)構(gòu)、托管機(jī)構(gòu)、特定保險(xiǎn)公司和投資機(jī)構(gòu)；非金融機(jī)構(gòu)包括積極非金融機(jī)構(gòu)和消極非金融機(jī)構(gòu)。

以BVI（英屬維爾京群島）為例，中國(guó)稅務(wù)居民L先生在BVI設(shè)立A公司，A公司在BVI銀行持有金融賬戶(hù)B，A公司的收入100%來(lái)源于其持有的境外房產(chǎn)所獲取的租金（該租金非由A公司雇員的積極商業(yè)活動(dòng)所取得）。CRS治下，A公司取得的租金為消極收入（Passive Income），A公司為消極非金融機(jī)構(gòu)。對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，BVI銀行將“穿透”A公司，將A公司持有的金融賬戶(hù)B的信息申報(bào)給BVI稅務(wù)局并最終交換至A公司的實(shí)際控制人L先生所在的稅籍國(guó)（中國(guó)）。

以上案例中，CRS穿透了A公司并將A公司金融賬戶(hù)信息交換至其實(shí)際控制人L先生的稅籍國(guó)（中國(guó)），這解決了中國(guó)稅務(wù)居民控制的境外機(jī)構(gòu)持有的金融賬戶(hù)信息換回中國(guó)的問(wèn)題。但是，假設(shè)A公司一直不分紅，那么，在L先生沒(méi)有從A公司取得股權(quán)紅利的前提下，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)還能對(duì)L先生趴在A公司賬戶(hù)里面的收入征收個(gè)人所得稅嗎？

《新個(gè)稅法》規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配…稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息?！?br />
根據(jù)《新個(gè)稅法》的上述規(guī)定，即使L先生未從A公司取得分紅，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)作出納稅調(diào)整，視同L先生已取得分紅并補(bǔ)征稅款、加收利息。

三、總結(jié)和建議

《新個(gè)稅法》三個(gè)修改均與CRS戚戚相關(guān)，其中，稅務(wù)居民和納稅人識(shí)別號(hào)解決的是中國(guó)稅務(wù)居民認(rèn)定問(wèn)題；納稅調(diào)整解決的是對(duì)于中國(guó)稅務(wù)居民設(shè)立在稅收洼地的企業(yè)，如何對(duì)該中國(guó)稅務(wù)居民征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題。這三個(gè)修改之處一環(huán)扣一環(huán)，精妙至極。

欲征稅，必先掌握與財(cái)產(chǎn)相關(guān)的信息。通過(guò)CRS和《新個(gè)稅法》，我國(guó)能掌握稅務(wù)居民的海外金融資產(chǎn)信息，尤其是能夠掌握復(fù)雜企業(yè)架構(gòu)背后的實(shí)際控制人及其海外金融資產(chǎn)信息；此外，《新個(gè)稅法》為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)向“避稅天堂”離岸“殼公司”的實(shí)際控制人追繳稅款，提供了法律依據(jù)。需要說(shuō)明的是，由于《新個(gè)稅法》并未提及如何追繳以及向前追繳多少年份的稅款，所以，筆者建議：中國(guó)稅務(wù)居民需要持續(xù)關(guān)注將來(lái)出臺(tái)的《新個(gè)稅法》配套實(shí)施細(xì)則。

《說(shuō)文解字》有曰：“稅，租也，從禾，兌聲”?！皟丁痹⒁狻氨仨殹?yīng)當(dāng)交付”，這更形象地說(shuō)明“依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)”。我國(guó)通過(guò)《新個(gè)稅法》對(duì)稅務(wù)居民、納稅人識(shí)別號(hào)、納稅調(diào)整三個(gè)修改，正逐步落地實(shí)施CRS、加強(qiáng)跨境稅收監(jiān)管。

面對(duì)“來(lái)勢(shì)洶洶”的CRS，盡管過(guò)去坊間流傳著各種規(guī)避方法，但筆者卻建議廣大高凈值人士轉(zhuǎn)變思路，以合法、合規(guī)的跨境稅收籌劃措施積極應(yīng)對(duì)。首先，擁有移民身份、跨境收入的個(gè)人較易具有雙重稅務(wù)居民身份，可利用各國(guó)間避免雙重征稅之協(xié)定降低稅負(fù)成本。例如：某人具有中國(guó)及加拿大雙重稅務(wù)居民身份，可將在加拿大繳納的個(gè)人所得稅全部或部分抵免中國(guó)個(gè)人所得稅；其次，移民不“移財(cái)”，在我國(guó)加強(qiáng)外匯管制的背景下，建議高凈值人士聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)法稅人士、結(jié)合各種金融工具，合法合規(guī)的降低境內(nèi)外稅負(fù)成本。

最后，本文對(duì)于相關(guān)法律和稅務(wù)問(wèn)題的分析不構(gòu)成任何正式法律意見(jiàn)或者稅收籌劃建議。稅收籌劃沒(méi)有統(tǒng)一、全面的解決方案，需分析個(gè)人具體稅務(wù)居民身份以及資產(chǎn)配置、收入狀況等信息，根據(jù)“一案一議”的原則詳細(xì)規(guī)劃。對(duì)于有移民規(guī)劃的人士，移民前更需綜合家庭成員移民安排以及資產(chǎn)狀況做好妥善的稅務(wù)籌劃安排。