2017 年6 月7 日，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》于巴黎首次簽訂，旨在為一攬子修訂全球3000 多個(gè)稅收協(xié)定提供法律工具。截至2019 年6 月底，已有89個(gè)國(guó)家和地區(qū)陸續(xù)簽約加入。我國(guó)也在2017 年6 月7 日簽署了《多邊公約》，待全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)生效后，將用來(lái)修訂我國(guó)一百多份雙邊稅收協(xié)定。這份多邊法律文件將會(huì)給全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)怎樣的影響？我國(guó)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)如何落實(shí)好、充分運(yùn)用好該公約？這些問(wèn)題已經(jīng)成為國(guó)際稅收領(lǐng)域的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。我刊特別邀請(qǐng)華東政法大學(xué)副教授李娜，推出《多邊公約》系列文章，對(duì)該公約可能會(huì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)進(jìn)行詳盡的分析，同時(shí)也介紹一些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施，以供我國(guó)學(xué)界和稅務(wù)部門(mén)借鑒參考。

內(nèi)容提要

《多邊公約》第4 條“雙重居民實(shí)體”條款采用“相互協(xié)商”機(jī)制來(lái)替代被涵蓋雙邊協(xié)定中的加比規(guī)則。本文分析了該條款將對(duì)雙邊稅收協(xié)定制度所帶來(lái)的重大變化及挑戰(zhàn)，介紹了新加坡、澳大利亞、新西蘭三個(gè)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)對(duì)措施，以供我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和學(xué)界參考借鑒。自2017 年6 月7 日《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《多邊公約》）（1）在巴黎首次簽訂以來(lái)，截至2019 年6 月底已有89 個(gè)國(guó)家和地區(qū)陸續(xù)簽約加入（2）。這份多邊法律文件將會(huì)給全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成怎樣的影響是國(guó)際稅收界目前關(guān)注的焦點(diǎn)之一。國(guó)際財(cái)稅協(xié)會(huì)(International Fiscal Association) 于2019 年6 月在墨爾本舉行亞太區(qū)年會(huì)時(shí)，多位學(xué)界代表和稅務(wù)官員都對(duì)《多邊公約》提出了一些顧慮，包括納稅人的稅收確定性下降、稅收征管成本提高、稅收爭(zhēng)議可能會(huì)增加等問(wèn)題。有些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施一些應(yīng)對(duì)措施，旨在降低《多邊公約》的負(fù)面影響。

我國(guó)也在2017 年6 月7 日簽署了《多邊公約》，待全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)生效后，將用來(lái)修訂我國(guó)的一百多份雙邊稅收協(xié)定，屆時(shí)我國(guó)也可能會(huì)面臨上述相同或類(lèi)似問(wèn)題。因此，本文擬以《多邊公約》第4條“雙重居民實(shí)體”條款為開(kāi)端，分析其給確定雙重居民實(shí)體居民國(guó)所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

1、雙重居民實(shí)體條款

《多邊公約》第二章（混合錯(cuò)配）規(guī)定了稅收透明體（第3 條）、雙重居民實(shí)體（第4 條）和消除雙重征稅方法的適用（第5 條）三個(gè)條款，旨在打擊那些利用兩個(gè)或多個(gè)稅收管轄區(qū)對(duì)一個(gè)實(shí)體或載體的稅務(wù)處理的差異，達(dá)到獲得雙重不征稅目的的混合錯(cuò)配安排。我國(guó)在簽署《多邊公約》時(shí)提交的“通知清單”中，對(duì)稅收透明體（第3 條）做了整體保留，未采納消除雙重征稅方法（第5 條），但是明確了將采納雙重居民實(shí)體（第4 條）來(lái)修訂我國(guó)被涵蓋稅收協(xié)定的第4（3）條或第4（4）條，即“除個(gè)人外的雙重居民實(shí)體”條款。

目前在我國(guó)雙邊稅收協(xié)定第4 條的“除個(gè)人外的雙重居民實(shí)體”條款中，對(duì)于除個(gè)人外的實(shí)體根據(jù)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法同時(shí)具有兩個(gè)締約國(guó)居民身份時(shí)，一般規(guī)定應(yīng)適用加比規(guī)則（4），即根據(jù)其“總機(jī)構(gòu)或者主要辦事處”“注冊(cè)地或成立地”或者“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”來(lái)決定其居民國(guó)。但是《多邊公約》第4 條“雙重居民實(shí)體”條款將取消被涵蓋協(xié)定中的加比規(guī)則，取而代之的是由締約國(guó)雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“盡力通過(guò)相互協(xié)商確定其在適用協(xié)定時(shí)的居民身份”（5），而且加比規(guī)則中所采用的那些客觀標(biāo)準(zhǔn)（如實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或成立地以及任何其他相關(guān)因素）都將僅僅成為稅務(wù)機(jī)關(guān)“應(yīng)考慮”的因素（6）。這意味著在確定雙重居民實(shí)體的居民國(guó)時(shí)，客觀標(biāo)準(zhǔn)將被弱化，而只有締約國(guó)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人的居民身份協(xié)商達(dá)成一致時(shí)，納稅人才能享受協(xié)定待遇。

該雙重居民實(shí)體條款是對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定制度的一項(xiàng)重大改變。加比規(guī)則自O(shè)ECD 發(fā)布1963 年協(xié)定范本草稿時(shí)起，就一直被用于確定雙重居民實(shí)體的居民國(guó)。雖然對(duì)于應(yīng)采用注冊(cè)地、成立地還是以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn)存在很大爭(zhēng)議，但全球已締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定也大都采用了加比規(guī)則?！抖噙吂s》在該雙重居民實(shí)體條款中規(guī)定用“相互協(xié)商”方法來(lái)取代“加比規(guī)則”，其目的是為了最大程度落實(shí)BEPS 項(xiàng)目成果，特別是BEPS 項(xiàng)目第6 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）的成果（7），即通過(guò)賦予締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)案進(jìn)行具體情況分析的權(quán)力，來(lái)有效防止納稅人利用雙重居民身份的公司進(jìn)行避稅安排。與此同時(shí)，2017 版OECD稅收協(xié)定范本和2017版聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本也采用了相同的條文，在確定雙重居民實(shí)體身份的第4（3）條中，都以“相互協(xié)商”方法取代過(guò)去一直使用的“加比規(guī)則”。

2、雙重居民實(shí)體條款的挑戰(zhàn)

然而，對(duì)于該“雙重居民實(shí)體”條款，納稅人、學(xué)術(shù)界和稅務(wù)機(jī)關(guān)從不同角度分別提出了一些顧慮。

納稅人的顧慮主要在于該條款增加了對(duì)其稅收居民身份的不確定性。特別是在當(dāng)前各國(guó)積極擴(kuò)大其稅收居民范圍的背景之下，很多國(guó)家在國(guó)內(nèi)法中都規(guī)定，只要注冊(cè)地、成立地或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)坐落地在該國(guó)境內(nèi)，則非個(gè)人實(shí)體就構(gòu)成了該國(guó)國(guó)內(nèi)法意義上的稅收居民。但是，對(duì)于從事跨國(guó)經(jīng)貿(mào)活動(dòng)的納稅人而言，各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定得越寬泛，就意味著納稅人構(gòu)成雙重稅收居民（甚至多重稅收居民）的可能性越高；即使納稅人不考慮進(jìn)行任何稅收籌劃，在測(cè)算其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅負(fù)成本時(shí)，也會(huì)越來(lái)越依賴(lài)雙邊稅收協(xié)定第4 條中的“加比規(guī)則”先來(lái)進(jìn)行其稅收居民國(guó)的判斷。然而，當(dāng)該“雙重居民實(shí)體”條款以“相互協(xié)商”程序取代“加比規(guī)則”之后，納稅人只有等稅務(wù)機(jī)關(guān)做出協(xié)商結(jié)果后，才能測(cè)算稅負(fù)和做出經(jīng)貿(mào)活動(dòng)決定；而絕大多數(shù)稅收協(xié)定以及《多邊公約》中“雙重居民實(shí)體”條款都未規(guī)定“相互協(xié)商”的完成期限。因此，若久等無(wú)果，則必然會(huì)打擊納稅人進(jìn)行跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信心和積極性。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的顧慮主要在于稅收征管成本會(huì)提高。由于締約國(guó)主管當(dāng)局之間關(guān)于雙重居民實(shí)體身份的“相互協(xié)商”將更為頻繁，這對(duì)于締約國(guó)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力資源要求和磋商能力要求都很高，特別是當(dāng)兩個(gè)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法在稅收居民實(shí)體定義中都規(guī)定了多重標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于協(xié)定解釋和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)的把握不一致，就會(huì)造成磋商難度加大，而且極易發(fā)生稅收爭(zhēng)議。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了要提高協(xié)商效率之外，還需預(yù)防發(fā)生納稅人因?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的協(xié)商效率或協(xié)商結(jié)果不滿而發(fā)生的稅收爭(zhēng)議，這些都很可能影響締約國(guó)的營(yíng)商環(huán)境。

學(xué)術(shù)界除了上述兩點(diǎn)顧慮之外，還在爭(zhēng)論該“雙重居民實(shí)體”條款是否與稅收協(xié)定的傳統(tǒng)目標(biāo)定位相悖。傳統(tǒng)國(guó)際稅法理論認(rèn)為稅收協(xié)定的主要功能之一是通過(guò)避免對(duì)納稅人雙重征稅來(lái)促進(jìn)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但實(shí)施該“雙重居民實(shí)體”條款之后，能夠享受協(xié)定待遇的納稅人范圍會(huì)縮小、納稅人的稅收確定性也會(huì)下降，這些似乎都與稅收協(xié)定應(yīng)促進(jìn)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)背道而馳。對(duì)于《多邊公約》提出的該“雙重居民實(shí)體”條款是為了防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予，一些學(xué)者指出即使不采納該“雙重居民實(shí)體”條款，很多締約國(guó)也采納了《多邊公約》中其他反避稅條款（包括在被涵蓋雙邊協(xié)定的前言中加入“避免雙重不征稅”目的、以及為了防止協(xié)定濫用而加入利益限制條款或主要目的測(cè)試條款），因此這些締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以適用這些反避稅條款，甚至使用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的反避稅措施來(lái)防止納稅人濫用協(xié)定。所以，一些學(xué)者建議《多邊公約》締約國(guó)再次評(píng)估該條款的影響，特別是一些相互協(xié)商能力尚不充足的國(guó)家，應(yīng)考慮是否先撤回對(duì)該“雙重居民實(shí)體”條款所做的采納表態(tài)（8）。

3、應(yīng)對(duì)措施

《多邊公約》的一些締約國(guó)已經(jīng)開(kāi)始采取措施來(lái)降低“雙重居民實(shí)體”條款的負(fù)面影響。以新加坡為代表的一些國(guó)家在加入《多邊公約》時(shí)，對(duì)該條款提出了整體保留，即不采用“相互協(xié)商”程序，而是繼續(xù)沿用其雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定的加比規(guī)則。

采取這種舉措是具有法律依據(jù)的：

一方面，該條款并非BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)類(lèi)別，因此即使是BEPS 項(xiàng)目參與國(guó)也無(wú)需強(qiáng)制采納；
另一方面，《多邊公約》也明確規(guī)定了允許締約方整體保留不適用該條款

新加坡等國(guó)家采取該舉措的結(jié)果是即使締約國(guó)另一方（如澳大利亞、中國(guó)）采納了該條款，這些國(guó)家與新加坡所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定也將不會(huì)被修改為“相互協(xié)商”程序，因?yàn)椤抖噙吂s》的運(yùn)行機(jī)制是僅當(dāng)雙方締約國(guó)對(duì)公約條款的立場(chǎng)達(dá)成一致時(shí)，才會(huì)發(fā)生《多邊公約》將修訂該雙邊稅收協(xié)定條款的效果。這也就意味著當(dāng)納稅人赴新加坡開(kāi)展經(jīng)貿(mào)活動(dòng)時(shí)，仍能繼續(xù)適用新加坡雙邊稅收協(xié)定中的“加比規(guī)則”來(lái)判斷其稅收居民身份。

另一種應(yīng)對(duì)舉措是由締約國(guó)雙方都通過(guò)制定國(guó)內(nèi)法，來(lái)共同免除一部分納稅人適用該“雙重居民實(shí)體”條款中所規(guī)定的“相互協(xié)商”程序。澳大利亞稅務(wù)局和新西蘭稅務(wù)局（9）在2019 年共同制定了一個(gè)新的風(fēng)險(xiǎn)管控措施，允許“合格”雙重居民實(shí)體“自行合理判斷”其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地是在澳大利亞還是新西蘭，以此來(lái)確定納稅人的居民國(guó)；納稅人將根據(jù)該自行判斷結(jié)果來(lái)適用澳大利亞與新西蘭雙邊稅收協(xié)定，并且兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在一般情況下也不去審核納稅人的判斷結(jié)果，除非懷疑納稅人有從事逃避稅行為（10）。

很明顯，澳大利亞與新西蘭的該項(xiàng)措施是允許一部分納稅人重新回歸適用兩國(guó)雙邊稅收協(xié)定之前一直使用的加比規(guī)則（實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地），這將有助于提高納稅人的確定性和降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。澳大利亞和新西蘭能夠制定該措施，是因?yàn)閮蓢?guó)間有建立“單一經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)”的目標(biāo)，而且兩國(guó)的稅收制度和征管機(jī)制也非常相近。但是，兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍十分謹(jǐn)慎，僅同意能同時(shí)滿足以下所有標(biāo)準(zhǔn)的納稅人適用該措施：

一是結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)：納稅人應(yīng)是根據(jù)澳大利亞法律或新西蘭法律成立的普通公司（11），并且已經(jīng)能合理地自我判斷其有效管理地是僅在澳大利亞還是僅在新西蘭；

二是財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)：在最近納稅年度的財(cái)務(wù)報(bào)表中，納稅人所在集團(tuán)的會(huì)計(jì)年度收入應(yīng)低于2.5 億澳大利亞元或2.6 億新西蘭元，其被動(dòng)收入總額應(yīng)低于年應(yīng)稅收入總額的20%，而且納稅人所持無(wú)形資產(chǎn)（商譽(yù)除外）的總價(jià)值應(yīng)低于其總資產(chǎn)價(jià)值的20% ；

三是合規(guī)標(biāo)準(zhǔn)：納稅人或其所在集團(tuán)的任何成員不僅目前而且在過(guò)去五年內(nèi)未因判斷稅收居民問(wèn)題被澳大利亞稅務(wù)局或新西蘭稅務(wù)局進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)審、審計(jì)或?qū)嵤┢渌鞴艽胧⑶夷壳耙参淳腿魏味愂諣?zhēng)議向澳大利亞稅務(wù)局或新西蘭稅務(wù)局提起異議、質(zhì)疑或進(jìn)入訴訟或和解程序（12）。

從以上標(biāo)準(zhǔn)可以看出，澳大利亞和新西蘭所選擇的這些納稅人應(yīng)屬于“低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)”納稅人。因?yàn)榇笮涂鐕?guó)公司、無(wú)形資產(chǎn)比重高或收入高的納稅人、以及那些已經(jīng)發(fā)生過(guò)雙重稅收居民認(rèn)定問(wèn)題或發(fā)生過(guò)任何稅收爭(zhēng)議的納稅人都將無(wú)法適用該措施，而且澳大利亞和新西蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)還將在該措施實(shí)施12 個(gè)月后共同評(píng)估其實(shí)施效果。同時(shí)兩國(guó)還保留了對(duì)納稅人利用雙重稅收居民身份逃避稅安排進(jìn)行調(diào)查的權(quán)利。若在四年內(nèi)（時(shí)效期）澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)或新西蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)懷疑納稅人可能從事任何避稅行為的話，則可以去調(diào)查；若懷疑納稅人所從事的是稅收欺詐或逃稅行為的話，則不受任何時(shí)效限制，稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)可以調(diào)查。若調(diào)查結(jié)果顯示納稅人的判斷不正確的話，則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整日期將為以下兩個(gè)日期中較晚的那個(gè)：《多邊公約》在兩國(guó)的生效日（2019 年1月1 日）；納稅人情況發(fā)生變化導(dǎo)致判斷失誤之日。

4、結(jié)語(yǔ)

《多邊公約》是第一份在全球范圍內(nèi)協(xié)調(diào)跨境投資所得稅收政策的多邊法律文件（13），對(duì)于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)。在落實(shí)BEPS 項(xiàng)目成果和實(shí)現(xiàn)防止稅收協(xié)定優(yōu)惠不當(dāng)授予的同時(shí)，也需要研究如何降低《多邊公約》的負(fù)面影響，不能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)增加過(guò)重的征管成本和負(fù)擔(dān)，也不能讓稅收不確定性影響了納稅人正常的跨境經(jīng)貿(mào)活動(dòng)，所以在打擊逃避稅與提供稅收確定性之間還是要繼續(xù)尋找合適的平衡點(diǎn)。新加坡、澳大利亞、新西蘭等國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)邁出了摸索之路，雖然其對(duì)《多邊公約》“雙重居民實(shí)體”條款的應(yīng)對(duì)措施是否有效還有待考量，但已經(jīng)可以供我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和學(xué)界參考借鑒。

Challengesof the MLI: On the Determination of the Residence State for Dual-residentEntities

Na Li

Abstract: The Article 4 (Dual Resident Entities) of the MLIreplaced the tie-breaker rules of the Covered Tax Agreements with “MutualAgreement Procedure”. This paper analyses the signiicant changes and challengeswhich the Article 4 will bring to bilateral tax treaties, introduces thecorresponding measures of three countries including Singapore, Australia andNew Zealand as references for Chinese tax authorities and academic circles.

轉(zhuǎn)《國(guó)際稅收》2019年第8期 ，作者 :李娜