跨境關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)研究
按照一般的定義，關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方直接轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。確定某個(gè)交易是否屬于關(guān)聯(lián)交易，首先要明確交易的雙方是否是關(guān)聯(lián)方。根據(jù)中國(guó)《公司法》第217條的規(guī)定，“關(guān)聯(lián)關(guān)系是指公司控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關(guān)系，以及可能導(dǎo)致公司利益轉(zhuǎn)移的其他關(guān)系。但是，國(guó)家控股的企業(yè)之間不僅國(guó)為同受國(guó)家控股而具有關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對(duì)于《公司法》對(duì)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定，有觀點(diǎn)認(rèn)為，“無(wú)非就是傳統(tǒng)公司法上‘利益沖突交易’的替代，二者在本質(zhì)上是一致的”。
所謂跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易，則是指境內(nèi)企業(yè)或經(jīng)濟(jì)體與存在或者可能會(huì)構(gòu)成權(quán)益關(guān)系的境外關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的，并能引起權(quán)益轉(zhuǎn)移的法律后果的行為。企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易目的必然是追求利益最大化，但這種利益訴求并不總是和國(guó)家管理政策和宏觀經(jīng)濟(jì)整體效益相一致。因此，關(guān)聯(lián)交易既為各國(guó)法律所認(rèn)可，同時(shí)又受到各國(guó)法律的嚴(yán)格限制。
一、跨國(guó)公司在華關(guān)聯(lián)交易及其嚴(yán)重性
與一般關(guān)聯(lián)方交易相比，跨國(guó)公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方交易，它具有跨國(guó)性、復(fù)雜性、影響面廣、監(jiān)管難度大的特點(diǎn)，因此其規(guī)范也較國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易要更為復(fù)雜。因而，隨著跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，反避稅工作越來(lái)越成為各國(guó)面臨的最為突出的國(guó)際稅收問(wèn)題，給各國(guó)稅務(wù)管理帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。
從我國(guó)實(shí)際情況看，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的加深，關(guān)聯(lián)交易廣泛存在于跨國(guó)公司的對(duì)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，且在規(guī)模上呈現(xiàn)快速上升趨勢(shì)，在形式上呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，在具體操作方式上呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢(shì)。目前，我國(guó)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易主要呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：具有明顯的行業(yè)特征，主要集中在制造業(yè)，以電子、化學(xué)和電氣機(jī)械行業(yè)居多；交易的主要形式為貿(mào)易項(xiàng)目尤其是加工貿(mào)易，交易占比達(dá)50%；企業(yè)類型以外商投資企業(yè)為主，其中外商獨(dú)資企業(yè)占比超過(guò)50%，全國(guó)跨境關(guān)聯(lián)交易也多集中在外資相對(duì)集中的南方；從金額分布看，以外商獨(dú)資企業(yè)為主體的5000萬(wàn)美元以上的跨境關(guān)聯(lián)交易企業(yè)數(shù)量和金額占比逐年上升；處于稅收優(yōu)惠期的企業(yè)發(fā)生的跨境關(guān)聯(lián)交易數(shù)量和金額較多。
跨國(guó)公司在華關(guān)聯(lián)交易最突出問(wèn)題是：許多外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易不同程度避稅，從而導(dǎo)致我國(guó)稅收大量流失。長(zhǎng)期以來(lái)，在中國(guó)大陸投資的外資企業(yè)中一直存在著許多企業(yè)“長(zhǎng)虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)虧損面在1988年～1993年約占35%～40%，在1994年～1995年增至50%～60%，在1996年～2000年平均達(dá)60%～65%。近年來(lái)，外商投資企業(yè)的虧損面呈逐年擴(kuò)大的趨勢(shì)，平均虧損面達(dá)到51%～55%。不久前，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)的外資企業(yè)六成虧損是非正常的，逃稅避稅成為多數(shù)外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)盈利的法寶。2009年3月31日，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》宣講會(huì)指出，從近幾年我國(guó)稅務(wù)部門反避稅工作實(shí)踐看，凡是被調(diào)查有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，大多都不同程度存在避稅問(wèn)題，外資企業(yè)避稅問(wèn)題突出，有相當(dāng)部分的跨國(guó)公司是為了避稅而制造人為虧損。國(guó)稅總局有關(guān)官員曾向媒體表示，跨國(guó)公司每年避稅給中國(guó)造成的稅收損失在300億元以上，1984至1993十年間，我國(guó)共因此流失3000億元稅款，稅基損失1萬(wàn)億。
鑒于跨國(guó)公司在華避稅行為的嚴(yán)重性以及當(dāng)下全球性金融危機(jī)使得不少跨國(guó)公司國(guó)外經(jīng)營(yíng)陷入困境（而中國(guó)境內(nèi)的業(yè)務(wù)卻依舊十分紅火），其利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的空間和可能性都加大，國(guó)稅總局相繼出臺(tái)一系列針對(duì)性的法律法規(guī)。從2008年開(kāi)始實(shí)施的新的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中制定相關(guān)的專門的反避稅條款以應(yīng)對(duì)避稅問(wèn)題，修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，嚴(yán)格審計(jì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易，防止避稅。2009年7月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》，要求各地國(guó)稅局和地稅局加強(qiáng)跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控和調(diào)查，特別要重點(diǎn)調(diào)查通過(guò)各種途徑將境外經(jīng)營(yíng)虧損（包括潛在虧損）轉(zhuǎn)移到境內(nèi)以及將境內(nèi)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅港的跨國(guó)企業(yè)，強(qiáng)化功能風(fēng)險(xiǎn)分析和可比性分析，選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，確定企業(yè)的利潤(rùn)水平，嚴(yán)防跨國(guó)企業(yè)在金融危機(jī)背景下利用關(guān)聯(lián)交易將境外企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損轉(zhuǎn)移至境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，導(dǎo)致稅收流失。
二、跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的主要實(shí)現(xiàn)手段
（一）巧用“避稅天堂”
跨國(guó)公司常利用“避稅天堂”構(gòu)造出復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，以方便其為某些特定目的而規(guī)劃交易?！氨芏愄焯谩庇泻芏啾憷嚎梢宰?cè)“離岸公司”，且維持成本很低；避稅地的稅負(fù)極為輕微且可以避免雙重征稅；對(duì)公司信息披露的要求很少；法律環(huán)境寬松，沒(méi)有外匯管制等。巧用“避稅天堂”的手段主要有：
1、進(jìn)行合理避稅。將跨國(guó)公司的海外所得較多地體現(xiàn)在注冊(cè)在“避稅天堂”的公司，以降低整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)。通過(guò)中介業(yè)務(wù)將集團(tuán)在其他國(guó)家經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到“避稅天堂”的基地公司名下，需要投資時(shí)再將資金以貸款或投資等方式進(jìn)行再投資。
2、便利公司欺詐。利用避稅天堂信息不透明的特點(diǎn)，人為規(guī)劃甚至虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易，達(dá)到虛增資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債和虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等目的。如多年前的安然案件中，安然公司為特別目的(主要是向安然公司購(gòu)買資產(chǎn)或替其融資)設(shè)立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設(shè)在海外的避稅天堂，從而搭建起錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)，便于其通過(guò)自我交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)等手段，操縱利潤(rùn)，隱瞞巨額負(fù)債和損失。
3、規(guī)避有關(guān)管制。主要是利用避稅天堂法律環(huán)境寬松、管制較少的特點(diǎn)，規(guī)避母國(guó)及東道國(guó)的有關(guān)管制。如通過(guò)關(guān)聯(lián)交易把資金從實(shí)行外匯管制的國(guó)家轉(zhuǎn)移到離岸公司；或者將公司海外所得的資金保留在離岸公司而不匯回母國(guó)，以規(guī)避母國(guó)的外匯管制；通過(guò)離岸公司進(jìn)行投資和開(kāi)展跨國(guó)業(yè)務(wù)，繞過(guò)母國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的限制。
（二）以轉(zhuǎn)移定價(jià)為特征的貿(mào)易項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
作為經(jīng)營(yíng)的主體，跨國(guó)公司控制了國(guó)內(nèi)外交易雙方，通過(guò)關(guān)聯(lián)公司間的轉(zhuǎn)移價(jià)格諸如進(jìn)出口貨物“高進(jìn)低出”“低進(jìn)高出”甚至“主觀列支”的經(jīng)營(yíng)手段，對(duì)子公司的局部利益在不同國(guó)度的調(diào)整，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、逃避稅收、減少和規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)公司進(jìn)行全球戰(zhàn)略性的總體調(diào)控目的，在具體手法上包括：
1、貨物關(guān)聯(lián)交易中母公司直接定價(jià)。一些在國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料并以出口主營(yíng)業(yè)務(wù)的外資企業(yè)，在供貨渠道及原材料成本較為穩(wěn)定的情況下，母公司往往采取出口產(chǎn)品定價(jià)的方式，通過(guò)調(diào)整出口產(chǎn)品價(jià)格，利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)利益的轉(zhuǎn)移。同樣，進(jìn)口項(xiàng)下的關(guān)聯(lián)交易也可以成為母公司定價(jià)的途徑，通過(guò)高報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)值，也可以將國(guó)內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)避稅轉(zhuǎn)移。
2、加工貿(mào)易中通過(guò)工繳費(fèi)調(diào)整價(jià)格。對(duì)于一些加工企業(yè)來(lái)說(shuō)，工繳費(fèi)轉(zhuǎn)移定價(jià)的重要手段，可以低報(bào)出口產(chǎn)品加工單價(jià)，合同報(bào)價(jià)低于實(shí)際加工成本單價(jià)，造成加工企業(yè)收取的工繳費(fèi)收入遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)各項(xiàng)生產(chǎn)成本費(fèi)用支出。
3、對(duì)外貿(mào)易中不合理分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用。某境內(nèi)企業(yè)和離岸關(guān)聯(lián)企業(yè)一個(gè)機(jī)構(gòu)，兩塊牌子，由境內(nèi)企業(yè)獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而將大量的出口業(yè)務(wù)盈利蓄存于離岸賬戶內(nèi)，境內(nèi)企業(yè)出現(xiàn)虧損在所難免。
（三）以非公允價(jià)格支付為特征的非貿(mào)易項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
由于非貿(mào)易項(xiàng)下目前咨詢費(fèi)、管理費(fèi)、傭金項(xiàng)目等服務(wù)貿(mào)易真實(shí)性支持材料多種多樣，服務(wù)貿(mào)易因其固有的虛擬性和價(jià)格的非比較性成為資金跨境轉(zhuǎn)移規(guī)避監(jiān)管的重要方式。其主要形式有：
1、支付大額咨詢費(fèi)方式的關(guān)聯(lián)交易。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，發(fā)生在我國(guó)境外的咨詢費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等不予征稅。由于服務(wù)形式的特殊性和專屬性，缺乏獨(dú)立第三方價(jià)格參考，咨詢服務(wù)合同定價(jià)原則及方法規(guī)定也較為籠統(tǒng)，這樣方便了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)虛構(gòu)或高報(bào)服務(wù)貿(mào)易價(jià)格，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)向境外轉(zhuǎn)移。如某外資公司長(zhǎng)期虧損，但最近三年該公司應(yīng)付給境外關(guān)聯(lián)公司技術(shù)服務(wù)費(fèi)高達(dá)數(shù)千萬(wàn)元，實(shí)際代繳境內(nèi)所得稅僅人民幣8萬(wàn)余元，存在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的嫌疑。
2、虛構(gòu)傭金協(xié)議方式的關(guān)聯(lián)交易。如某公司虛構(gòu)傭金協(xié)議，以支付傭金的名義共向其控制的香港關(guān)聯(lián)公司付匯一百多萬(wàn)美元，構(gòu)成非法逃匯行為。其通過(guò)香港關(guān)聯(lián)公司再匯入個(gè)人賬戶資金主要用于境內(nèi)購(gòu)買配額等其他用途，而借用個(gè)人賬戶較為隱蔽的方法主要為了逃避稅務(wù)等執(zhí)法部門的監(jiān)管。
3、關(guān)聯(lián)交易通過(guò)固定價(jià)格的技術(shù)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行。境外母公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)安排及集團(tuán)內(nèi)部制度安排使子公司實(shí)際成為母公司的一個(gè)研發(fā)部門，服務(wù)附加值主要體現(xiàn)在境外母公司，而不反映在境內(nèi)子公司。如某研發(fā)有限公司與控股股東簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)合同，向境外關(guān)聯(lián)公司提供研發(fā)服務(wù)，研發(fā)服務(wù)收費(fèi)采用成本加成定價(jià)法。成本加成定價(jià)法一般不能體現(xiàn)研發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值，創(chuàng)造利潤(rùn)的研發(fā)服務(wù)的技術(shù)附加值主要體現(xiàn)在服務(wù)的購(gòu)買方，而不是服務(wù)的提供方。
(四)以全球化運(yùn)作為特征的資本項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
跨境關(guān)聯(lián)交易作為跨國(guó)公司的全球化運(yùn)作重要途徑，還以多種方式廣泛存在于資本項(xiàng)下跨境資金流動(dòng)中。
1、長(zhǎng)期低息等優(yōu)惠條件為特征的關(guān)聯(lián)方貸款。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，截至2008年8月，我國(guó)已累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立494025家外國(guó)投資企業(yè)，但竟有一半以上處于虧損狀態(tài)，與快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)面不相符合。許多外資公司一邊虧損，一邊繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)和投資規(guī)模，出現(xiàn)“長(zhǎng)虧不倒的神話”。為了彌補(bǔ)境內(nèi)企業(yè)虧損，解決流動(dòng)資金困難，以及進(jìn)一步擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模的需要，境內(nèi)虧損企業(yè)往往需要向境外關(guān)聯(lián)公司借款“輸血”，這樣就產(chǎn)生了長(zhǎng)期低息貸款條件優(yōu)厚、且不計(jì)較借款風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)方貸款。實(shí)現(xiàn)了兩方面目的:一是解決了因虧損帶來(lái)的流動(dòng)資金短缺問(wèn)題，為公司正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供了保障；二是為公司繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模提供了必要的資金支持。
2、以隱性外債為特征的預(yù)收延付型關(guān)聯(lián)交易。近期以來(lái)，受人民幣升值預(yù)期的影響，以融資和預(yù)期人民幣升值為目的，通過(guò)預(yù)收、延付或應(yīng)付匯不付匯等應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)資金實(shí)際意義上的跨境流動(dòng)，成為跨境關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)新動(dòng)向。一些企業(yè)往往存在較大余額的“預(yù)收貨款”或“應(yīng)付賬款”，形成對(duì)關(guān)聯(lián)公司的隱性外債。這些交易的實(shí)際性質(zhì)為向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)融資，而境外母公司同意預(yù)收或延付金額巨大、期限較長(zhǎng)，則與兩者密切的關(guān)聯(lián)公司關(guān)系分不開(kāi)。
3、以返程投資為特征的股權(quán)轉(zhuǎn)換型關(guān)聯(lián)交易。由于我國(guó)依然施行內(nèi)外資雙軌稅制，且外資企業(yè)在土地供應(yīng)及其價(jià)格方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，在利益的驅(qū)動(dòng)下，一些境內(nèi)民營(yíng)資產(chǎn)以利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、境外上市、并購(gòu)等方式，通過(guò)企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)交易將境內(nèi)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)外移，并借道香港等地離岸金融中心回流實(shí)行返程投資。據(jù)調(diào)查，浙江某市轄內(nèi)2006年來(lái)源地為香港的投資資金占直接投資總數(shù)的60%，其他來(lái)自于英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等離岸中心的資金也高速增長(zhǎng)。由于這些股權(quán)轉(zhuǎn)換以返程投資為目的，在運(yùn)作過(guò)程中采用了大量非市場(chǎng)化關(guān)聯(lián)交易，包括在境外設(shè)立空殼控股公司、以非公允價(jià)格出售境內(nèi)資產(chǎn)等。
(五)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易
嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易屬于典型的會(huì)計(jì)造假，但該方法卻是一些跨國(guó)公司慣用的舞弊手段之一。究其原因在于：跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往錯(cuò)綜復(fù)雜，且分屬不同國(guó)家，加大了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)和監(jiān)督的難度；在審計(jì)時(shí)，跨國(guó)公司與海外關(guān)聯(lián)方之間交易的相關(guān)資料主要需要依靠被審計(jì)公司提供，而許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)證交易真實(shí)性時(shí)不夠?qū)徤?，為?jié)約審計(jì)成本而只采用函證手段，甚至通過(guò)被審計(jì)公司進(jìn)行函證，為企業(yè)偽造、變?cè)煊嘘P(guān)會(huì)計(jì)資料虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易提供了機(jī)會(huì)。
（六）濫用國(guó)際稅收協(xié)定
為避免國(guó)際雙重征稅和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配，世界各國(guó)普遍簽訂有雙邊稅收協(xié)定，但協(xié)定中的優(yōu)惠通常只限于締約國(guó)一方或雙方的居民才能享有。跨國(guó)公司便套用稅收協(xié)定，將本應(yīng)從一國(guó)向另一國(guó)的直接交易通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠。由此而建立的公司被稱作直接導(dǎo)管公司或腳踏石導(dǎo)管公司，從會(huì)計(jì)的角度看，實(shí)際上就是為套用稅收協(xié)定而人為構(gòu)建關(guān)聯(lián)方。
三、加強(qiáng)和完善跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的若干政策建議
從上述分析可以看出，有效制約跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價(jià)格和利潤(rùn)，至關(guān)重要的是建構(gòu)一個(gè)成熟的市場(chǎng)監(jiān)管體系和稅收體系，決不能寄希望于跨國(guó)公司的自律，因?yàn)閺钠髽I(yè)角度來(lái)說(shuō)，追求利益最大化是其永恒的準(zhǔn)則。而且，從發(fā)展趨勢(shì)看，跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。因此，加強(qiáng)和完善跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管，規(guī)范跨國(guó)公司交易行為，顯得極端重要和緊迫，應(yīng)著力做好以下幾個(gè)方面的工作：
（一）完善轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)
目前我國(guó)關(guān)于外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的管理在理論上已經(jīng)與國(guó)際慣例接軌，相關(guān)立法也逐步展開(kāi)。1998年制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，2004年根據(jù)新征管法又作了修訂。2004年又制定出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》。但我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，在實(shí)際操作中卻還存在不少問(wèn)題。比如關(guān)于定價(jià)原則、關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念界定、定價(jià)方法、無(wú)形資產(chǎn)和服務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)等都存在較多的問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)該利用新一輪稅制改革的契機(jī)進(jìn)一步完善我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的立法，把重點(diǎn)放在突出法律的可操作性上。
此外，由于轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整是一件實(shí)踐性強(qiáng)的工作，在許多國(guó)家的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中往往還會(huì)列舉許多轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，而我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中缺乏一些轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對(duì)我國(guó)在轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制方面存在的主要問(wèn)題，該法規(guī)的完善應(yīng)主要突出以下方面:
1、完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法。一是增加國(guó)際上新出現(xiàn)的利潤(rùn)分割法、交易凈利潤(rùn)率法等作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充。二是借鑒OECD等國(guó)家的做法，細(xì)化可比性的規(guī)定與說(shuō)明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
三是對(duì)各種調(diào)整方法作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說(shuō)明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點(diǎn)等，并列舉如何使用的實(shí)例。
2、綜合運(yùn)用關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，拓寬關(guān)聯(lián)關(guān)系適用范圍。目前，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在1998年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)采用的是股權(quán)測(cè)定法和實(shí)際控制法。建議考慮國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍中，以進(jìn)行規(guī)制。
3、細(xì)化勞務(wù)費(fèi)用的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問(wèn)題做出規(guī)定。對(duì)于勞務(wù)費(fèi)用的非納稅扣除項(xiàng)目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作出規(guī)定。
4、完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)定特別條款。無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點(diǎn)，特別是無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)占性和專有性的特點(diǎn)，往往很難找到對(duì)應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定正常交易價(jià)格，調(diào)整起來(lái)較為困難。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。在轉(zhuǎn)移定價(jià)的確定方面，首先要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)。其次，由于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)包含的開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計(jì)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)估計(jì)的價(jià)格與實(shí)際價(jià)格很可能存在差距。在這種情況下，通過(guò)建立事后調(diào)整制度，可以使對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。
（二）積極探索適合我國(guó)國(guó)情的預(yù)約定價(jià)制，使之具有可操作性
最近十多年來(lái)，APA在發(fā)達(dá)國(guó)家或一些發(fā)展中國(guó)家已被普遍采用，2001年的調(diào)查顯示，已有近一半的跨國(guó)公司已經(jīng)使用或?qū)⒁褂肁PA。實(shí)踐表明，預(yù)約定價(jià)制是一套有效遏制跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)交易避稅的一種新型稅收征管制度。
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)制度過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏可操作性。在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》第48條中規(guī)定了“采用預(yù)約定價(jià)方法”，即“為節(jié)約對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)成本，允許企業(yè)提出一個(gè)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)論證確認(rèn)后，據(jù)以核算企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的應(yīng)納稅所得或者確定合理的銷售利潤(rùn)率區(qū)間。凡采用預(yù)約定價(jià)方法的，應(yīng)由企業(yè)提出申請(qǐng)，并提供有關(guān)資料，同時(shí)填寫(xiě)《預(yù)約定價(jià)確認(rèn)申請(qǐng)表》。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，應(yīng)與企業(yè)簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，并監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行?！备鶕?jù)該條的規(guī)定，預(yù)約定價(jià)方法的采用大致經(jīng)過(guò)企業(yè)申請(qǐng)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)、簽訂協(xié)議及監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行幾個(gè)程序。初看起來(lái)，該條似乎已經(jīng)規(guī)定出了采用預(yù)約定價(jià)方法的操作程序，但實(shí)際上只是粗略地規(guī)定了采用預(yù)約定價(jià)方法的程序框架，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)踐的需要。比如，實(shí)行預(yù)約定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)都必須遵守什么步驟、程序企業(yè)在申請(qǐng)時(shí)應(yīng)提出哪些資料主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過(guò)程中或在審批前能否與企業(yè)進(jìn)行協(xié)商協(xié)議雙方的權(quán)利、義務(wù)應(yīng)有哪些協(xié)議的期限、變更、解除以及協(xié)議監(jiān)督的方式如何以后雙方出現(xiàn)爭(zhēng)議如何解決
由于以上各項(xiàng)沒(méi)有具體而明確的規(guī)定，使基層稅務(wù)部門在執(zhí)行時(shí)很難下手，即使與企業(yè)簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議也很簡(jiǎn)單。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些大型外資企業(yè)預(yù)約定價(jià)工作的基本內(nèi)容是：事前通過(guò)一段時(shí)間的調(diào)查、審計(jì)，在掌握了企業(yè)避稅的初步證據(jù)后，與外商進(jìn)行談判、簽約。雙方經(jīng)過(guò)反復(fù)的討價(jià)還價(jià)簽訂協(xié)議的主要條款就是“銷售毛利率、銷售凈利率等幾個(gè)指標(biāo)在幾年中不得低于百分之幾”等內(nèi)容。預(yù)約定價(jià)協(xié)議很籠統(tǒng)、很概括，操作性較差，這主要源于稅法的原則性規(guī)定。因此，我國(guó)迫切需要制定一個(gè)實(shí)施預(yù)約定價(jià)的辦法或單獨(dú)文件，在制定過(guò)程中應(yīng)充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，并借鑒國(guó)際上的一些做法。
（三）進(jìn)一步完善跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的會(huì)計(jì)規(guī)范
從會(huì)計(jì)角度而言，歷史成本的計(jì)量屬性在實(shí)踐中根深蒂固，對(duì)于跨國(guó)公司的不正當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易及其定價(jià)只有按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而不可能加以調(diào)整。但并不是說(shuō)會(huì)計(jì)在跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的規(guī)范方面就無(wú)能為力了，其可行性措施是在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注披露方面提供充分的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，使報(bào)告使用者(包括公司所在地的政府或其相關(guān)部門、股東、債權(quán)人等)充分了解跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)方及其交易的相關(guān)信息并估計(jì)其影響。因此，跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)規(guī)范，除了要求與一般的企業(yè)披露一般的信息外，還要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的特殊信息，主要包括：
1、充分披露關(guān)聯(lián)方的特殊信息。除了與一般企業(yè)一樣要披露母公司和子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本(或?qū)嵤召Y本、股本)及其變化，母公司對(duì)該企業(yè)或者該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例外，還要充分披露本期與公司發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方的關(guān)稅、所得稅稅率及其與本公司稅率的差異。
2、充分披露轉(zhuǎn)移定價(jià)政策?？鐕?guó)公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法、成本或者(可比)市價(jià)、轉(zhuǎn)售價(jià)格、凈利潤(rùn)率或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價(jià)的差異及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等信息，并提供由獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)簽發(fā)的關(guān)于交易是否公平的聲明。對(duì)于涉及商業(yè)秘密并可能導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的信息，可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)披露豁免。特別是沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)的提供或接受勞務(wù)、研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬等，除了披露其定價(jià)政策外，還要披露本期發(fā)生額占公司及其關(guān)聯(lián)方主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)收入總額、凈利潤(rùn)的比例。
3、對(duì)涉及離岸公司的關(guān)聯(lián)方交易單獨(dú)反映。企業(yè)與離岸公司之間的關(guān)聯(lián)方交易多為人為規(guī)劃性質(zhì)，且信息保密程度較高，因此，應(yīng)要求跨國(guó)公司主動(dòng)對(duì)其與離岸公司之間的關(guān)聯(lián)方交易單獨(dú)反映，詳細(xì)披露。如果故意隱瞞或做虛假陳述，一旦發(fā)現(xiàn)，應(yīng)由有關(guān)機(jī)構(gòu)給予嚴(yán)厲處罰，追究有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
4、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理做出披露。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的轉(zhuǎn)移定價(jià)不合理的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)單獨(dú)披露其詳細(xì)的交易情況，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整方案和處理決定，并就其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的影響做出說(shuō)明。
（四）推進(jìn)信息化建設(shè)，加強(qiáng)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管，形成監(jiān)管合力
掌握可靠的信息資源是稅務(wù)部門準(zhǔn)確判定和調(diào)整跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要前提。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，包括國(guó)稅和地稅以及各職能部門之間要建立規(guī)范的通報(bào)制度，加大對(duì)稅源的監(jiān)控力度，從而建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。另外，還要繼續(xù)完善和擴(kuò)大“反避稅管理信息系統(tǒng)軟件”試點(diǎn)應(yīng)用工作，逐步實(shí)現(xiàn)稅務(wù)總局的信息中心和各地信息庫(kù)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，并盡早建立國(guó)家級(jí)的稅務(wù)信息庫(kù)，對(duì)有關(guān)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)價(jià)格、行業(yè)利潤(rùn)率、資本報(bào)酬率、外商個(gè)人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資料和住宅遷移等信息，及時(shí)補(bǔ)充、更正，方便稅務(wù)人員查閱。這不僅有利于處理關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)進(jìn)行可靠的比較，也為可能發(fā)生的稅務(wù)訴訟提供了有利的證據(jù)。
整合外匯局內(nèi)部系統(tǒng)，著重加強(qiáng)對(duì)資金流和貨物流匹配性的監(jiān)管，進(jìn)一步發(fā)揮國(guó)際收支統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)的預(yù)警功能。完善BOP系統(tǒng)的企業(yè)信息庫(kù)，實(shí)現(xiàn)外商投資企業(yè)信息系統(tǒng)和外匯賬戶信息系統(tǒng)記錄的企業(yè)基本信息的完全整合，以貿(mào)易、非貿(mào)易項(xiàng)下交易對(duì)方固定、頻繁，以及傭金、咨詢費(fèi)、利潤(rùn)等服務(wù)貿(mào)易匯出異常為監(jiān)測(cè)指標(biāo)，開(kāi)發(fā)BOP系統(tǒng)對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易預(yù)警指標(biāo)。
稅務(wù)、海關(guān)、工商、外管等監(jiān)管部門最終必須建立統(tǒng)一的涉外信息共享平臺(tái)，互通情報(bào)，加強(qiáng)合作，給稅務(wù)部門提供強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)信息支持。
（五）加大對(duì)外資企業(yè)逃稅行為的處罰力度
客觀地說(shuō)，中國(guó)在反避稅方面采取的是相對(duì)溫和的態(tài)度。我國(guó)打擊外資逃避稅款的主要做法是補(bǔ)交稅款，缺少嚴(yán)厲的處罰措施。這導(dǎo)致很多外資企業(yè)存在僥幸心理，能逃稅就逃稅，被發(fā)現(xiàn)后大不了把稅款補(bǔ)交上。由于違規(guī)成本低，所以不少外資企業(yè)明目張膽地把逃稅作為盈利的重要手段，損害國(guó)家利益。由于在中國(guó)逃稅避稅成本低，不少地區(qū)出現(xiàn)了到中國(guó)開(kāi)設(shè)外資企業(yè)的熱潮。因此，必須加大對(duì)外資企業(yè)的逃稅行為的處罰，不能僅僅一補(bǔ)了之，根本的辦法在于立法。應(yīng)修改現(xiàn)在的稅法，對(duì)外資的偷漏稅根據(jù)法律予以嚴(yán)厲懲處。在外資企業(yè)避稅愈演愈烈的情況下，我國(guó)稅法應(yīng)增加對(duì)避稅的處罰性規(guī)定，提高外資的逃稅避稅成本，增強(qiáng)反避稅力度，堵塞稅收漏洞。
（六）加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)監(jiān)管
通過(guò)加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，可以對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有效的制約。目前來(lái)看，對(duì)于涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的跨境關(guān)聯(lián)交易，需要資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的進(jìn)行估價(jià)，出具估值報(bào)告；對(duì)于重大關(guān)聯(lián)交易，也需要獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)就關(guān)聯(lián)交易是否公平合理出具報(bào)告；對(duì)于年度財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的披露是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要出具審計(jì)報(bào)告。這些中介機(jī)構(gòu)因此具有超然獨(dú)立的地位。但從系統(tǒng)內(nèi)外部各類檢查情況看，一些中介機(jī)構(gòu)為了自身利益，對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性及企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性不作認(rèn)真審核或不出具獨(dú)立意見(jiàn)，有的甚至淪為關(guān)聯(lián)方操縱價(jià)格和利潤(rùn)的工具，以致于國(guó)家、銀行的利益受損。而對(duì)這些失信的中介機(jī)構(gòu)，懲戒手段明顯偏弱，失信成本與其收益不相匹配。因此，建議進(jìn)一步完善中介機(jī)構(gòu)的內(nèi)部監(jiān)督體系，提高從業(yè)人員的自律意識(shí)，同時(shí)加大對(duì)中介機(jī)構(gòu)失信的懲治力度，強(qiáng)化對(duì)其的負(fù)面信息披露，增加違規(guī)成本，從而充分保證中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)的客觀性、公允性。
（七）加強(qiáng)對(duì)反避稅人才的培訓(xùn)和管理工作
通過(guò)建立高效的培訓(xùn)制度，以提高審查人員的整體素質(zhì)，建立一支通曉中國(guó)稅法、外國(guó)稅法、國(guó)際貿(mào)易和企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、有能力查證轉(zhuǎn)移價(jià)格的高水平涉外稅收隊(duì)伍。國(guó)家稅務(wù)與審計(jì)主管部門應(yīng)考慮開(kāi)展國(guó)際反避稅培訓(xùn)項(xiàng)目，加大對(duì)各級(jí)稅務(wù)審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，從而提高反避稅隊(duì)伍的整體素質(zhì)，適應(yīng)新形勢(shì)下對(duì)跨國(guó)公司避稅監(jiān)管工作的需要。同時(shí)還可在國(guó)家稅務(wù)總局和各省級(jí)局分別設(shè)立稅務(wù)專家顧問(wèn)小組，對(duì)復(fù)雜的避稅問(wèn)題進(jìn)行研究，提出對(duì)策，進(jìn)行指導(dǎo)。
（八）加強(qiáng)雙邊或多邊國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作國(guó)際合作
面對(duì)跨國(guó)公司的全球性避稅，僅靠一國(guó)的努力是不夠的，必須加強(qiáng)跨國(guó)合作。加大信息交換的力度，互相提供稅收監(jiān)管協(xié)助，加大國(guó)際反避稅合作力度，才能有效地遏止國(guó)際避稅行為。
目前我國(guó)已與90多個(gè)國(guó)家和地區(qū)正式簽署了避免雙重征稅協(xié)議，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷健全，但在國(guó)際情報(bào)交流與合作方面還不夠，尤其針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)信息取得不夠，因此必須加強(qiáng)稅收情報(bào)交換。稅收情報(bào)交換是根據(jù)國(guó)家間簽訂的關(guān)于對(duì)所得(財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定進(jìn)行的，對(duì)于防止國(guó)際偷稅和避稅具有非常重要意義，被各國(guó)稅務(wù)部門稱為國(guó)際稅收中的“協(xié)定中的協(xié)定”。
為了執(zhí)行稅收協(xié)定，認(rèn)真開(kāi)展情報(bào)交換，有力打擊偷避稅行為，維護(hù)國(guó)家權(quán)益，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)與其他國(guó)家簽訂的所得稅收協(xié)定，經(jīng)過(guò)大量的調(diào)查研究，結(jié)合各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)需求和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定并發(fā)布了《稅收情報(bào)交換管理規(guī)程》。既能使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照規(guī)定和國(guó)際慣例進(jìn)行操作，又能使稅務(wù)機(jī)關(guān)充分利用這一渠道更有效地查處打擊跨國(guó)偷稅行為，及時(shí)掌握跨國(guó)勞務(wù)和跨國(guó)交易的有關(guān)信息，尤其是目前迫切需要掌握在華外籍個(gè)人境外所得、境外關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的有關(guān)資料等，這對(duì)中國(guó)的反避稅工作非常有利。
同時(shí)，我國(guó)也可以主動(dòng)召集一些國(guó)家，聯(lián)合提出組建國(guó)際性或者區(qū)域性反避稅組織，制訂公約或簽訂反避稅合作協(xié)議，不失時(shí)機(jī)地開(kāi)拓國(guó)際稅務(wù)行政合作的新領(lǐng)域，擴(kuò)大情報(bào)交換的范圍，適時(shí)進(jìn)行同期檢查協(xié)議的談判，積極開(kāi)展雙邊預(yù)約定價(jià)和雙邊協(xié)商程序，廣泛參加國(guó)際間的反避稅研討和合作交流活動(dòng)等。
無(wú)論是國(guó)企還是私企，關(guān)聯(lián)交易都是規(guī)避了境內(nèi)的稅收，這可能會(huì)嚴(yán)重破壞我國(guó)的稅收征管體系。
所謂跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易，則是指境內(nèi)企業(yè)或經(jīng)濟(jì)體與存在或者可能會(huì)構(gòu)成權(quán)益關(guān)系的境外關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的，并能引起權(quán)益轉(zhuǎn)移的法律后果的行為。企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易目的必然是追求利益最大化，但這種利益訴求并不總是和國(guó)家管理政策和宏觀經(jīng)濟(jì)整體效益相一致。因此，關(guān)聯(lián)交易既為各國(guó)法律所認(rèn)可，同時(shí)又受到各國(guó)法律的嚴(yán)格限制。
一、跨國(guó)公司在華關(guān)聯(lián)交易及其嚴(yán)重性
與一般關(guān)聯(lián)方交易相比，跨國(guó)公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方交易，它具有跨國(guó)性、復(fù)雜性、影響面廣、監(jiān)管難度大的特點(diǎn)，因此其規(guī)范也較國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)方交易要更為復(fù)雜。因而，隨著跨國(guó)公司的迅速發(fā)展，反避稅工作越來(lái)越成為各國(guó)面臨的最為突出的國(guó)際稅收問(wèn)題，給各國(guó)稅務(wù)管理帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。
從我國(guó)實(shí)際情況看，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化程度的加深，關(guān)聯(lián)交易廣泛存在于跨國(guó)公司的對(duì)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，且在規(guī)模上呈現(xiàn)快速上升趨勢(shì)，在形式上呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，在具體操作方式上呈現(xiàn)復(fù)雜化趨勢(shì)。目前，我國(guó)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易主要呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：具有明顯的行業(yè)特征，主要集中在制造業(yè)，以電子、化學(xué)和電氣機(jī)械行業(yè)居多；交易的主要形式為貿(mào)易項(xiàng)目尤其是加工貿(mào)易，交易占比達(dá)50%；企業(yè)類型以外商投資企業(yè)為主，其中外商獨(dú)資企業(yè)占比超過(guò)50%，全國(guó)跨境關(guān)聯(lián)交易也多集中在外資相對(duì)集中的南方；從金額分布看，以外商獨(dú)資企業(yè)為主體的5000萬(wàn)美元以上的跨境關(guān)聯(lián)交易企業(yè)數(shù)量和金額占比逐年上升；處于稅收優(yōu)惠期的企業(yè)發(fā)生的跨境關(guān)聯(lián)交易數(shù)量和金額較多。
跨國(guó)公司在華關(guān)聯(lián)交易最突出問(wèn)題是：許多外資企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易不同程度避稅，從而導(dǎo)致我國(guó)稅收大量流失。長(zhǎng)期以來(lái)，在中國(guó)大陸投資的外資企業(yè)中一直存在著許多企業(yè)“長(zhǎng)虧不倒”和“越虧損越投資”的現(xiàn)象，與正常的商業(yè)邏輯不相符合。有數(shù)據(jù)顯示，外商投資企業(yè)虧損面在1988年～1993年約占35%～40%，在1994年～1995年增至50%～60%，在1996年～2000年平均達(dá)60%～65%。近年來(lái)，外商投資企業(yè)的虧損面呈逐年擴(kuò)大的趨勢(shì)，平均虧損面達(dá)到51%～55%。不久前，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，中國(guó)的外資企業(yè)六成虧損是非正常的，逃稅避稅成為多數(shù)外資企業(yè)在國(guó)內(nèi)盈利的法寶。2009年3月31日，國(guó)家稅務(wù)總局《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》宣講會(huì)指出，從近幾年我國(guó)稅務(wù)部門反避稅工作實(shí)踐看，凡是被調(diào)查有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，大多都不同程度存在避稅問(wèn)題，外資企業(yè)避稅問(wèn)題突出，有相當(dāng)部分的跨國(guó)公司是為了避稅而制造人為虧損。國(guó)稅總局有關(guān)官員曾向媒體表示，跨國(guó)公司每年避稅給中國(guó)造成的稅收損失在300億元以上，1984至1993十年間，我國(guó)共因此流失3000億元稅款，稅基損失1萬(wàn)億。
鑒于跨國(guó)公司在華避稅行為的嚴(yán)重性以及當(dāng)下全球性金融危機(jī)使得不少跨國(guó)公司國(guó)外經(jīng)營(yíng)陷入困境（而中國(guó)境內(nèi)的業(yè)務(wù)卻依舊十分紅火），其利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行避稅的空間和可能性都加大，國(guó)稅總局相繼出臺(tái)一系列針對(duì)性的法律法規(guī)。從2008年開(kāi)始實(shí)施的新的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則中制定相關(guān)的專門的反避稅條款以應(yīng)對(duì)避稅問(wèn)題，修訂的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，嚴(yán)格審計(jì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易，防止避稅。2009年7月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》，要求各地國(guó)稅局和地稅局加強(qiáng)跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控和調(diào)查，特別要重點(diǎn)調(diào)查通過(guò)各種途徑將境外經(jīng)營(yíng)虧損（包括潛在虧損）轉(zhuǎn)移到境內(nèi)以及將境內(nèi)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅港的跨國(guó)企業(yè)，強(qiáng)化功能風(fēng)險(xiǎn)分析和可比性分析，選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，確定企業(yè)的利潤(rùn)水平，嚴(yán)防跨國(guó)企業(yè)在金融危機(jī)背景下利用關(guān)聯(lián)交易將境外企業(yè)的經(jīng)營(yíng)虧損轉(zhuǎn)移至境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，導(dǎo)致稅收流失。
二、跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的主要實(shí)現(xiàn)手段
（一）巧用“避稅天堂”
跨國(guó)公司常利用“避稅天堂”構(gòu)造出復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，以方便其為某些特定目的而規(guī)劃交易?！氨芏愄焯谩庇泻芏啾憷嚎梢宰?cè)“離岸公司”，且維持成本很低；避稅地的稅負(fù)極為輕微且可以避免雙重征稅；對(duì)公司信息披露的要求很少；法律環(huán)境寬松，沒(méi)有外匯管制等。巧用“避稅天堂”的手段主要有：
1、進(jìn)行合理避稅。將跨國(guó)公司的海外所得較多地體現(xiàn)在注冊(cè)在“避稅天堂”的公司，以降低整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)。通過(guò)中介業(yè)務(wù)將集團(tuán)在其他國(guó)家經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到“避稅天堂”的基地公司名下，需要投資時(shí)再將資金以貸款或投資等方式進(jìn)行再投資。
2、便利公司欺詐。利用避稅天堂信息不透明的特點(diǎn)，人為規(guī)劃甚至虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易，達(dá)到虛增資產(chǎn)、隱瞞負(fù)債和虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等目的。如多年前的安然案件中，安然公司為特別目的(主要是向安然公司購(gòu)買資產(chǎn)或替其融資)設(shè)立了約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設(shè)在海外的避稅天堂，從而搭建起錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)，便于其通過(guò)自我交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)等手段，操縱利潤(rùn)，隱瞞巨額負(fù)債和損失。
3、規(guī)避有關(guān)管制。主要是利用避稅天堂法律環(huán)境寬松、管制較少的特點(diǎn)，規(guī)避母國(guó)及東道國(guó)的有關(guān)管制。如通過(guò)關(guān)聯(lián)交易把資金從實(shí)行外匯管制的國(guó)家轉(zhuǎn)移到離岸公司；或者將公司海外所得的資金保留在離岸公司而不匯回母國(guó)，以規(guī)避母國(guó)的外匯管制；通過(guò)離岸公司進(jìn)行投資和開(kāi)展跨國(guó)業(yè)務(wù)，繞過(guò)母國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的限制。
（二）以轉(zhuǎn)移定價(jià)為特征的貿(mào)易項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
作為經(jīng)營(yíng)的主體，跨國(guó)公司控制了國(guó)內(nèi)外交易雙方，通過(guò)關(guān)聯(lián)公司間的轉(zhuǎn)移價(jià)格諸如進(jìn)出口貨物“高進(jìn)低出”“低進(jìn)高出”甚至“主觀列支”的經(jīng)營(yíng)手段，對(duì)子公司的局部利益在不同國(guó)度的調(diào)整，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、逃避稅收、減少和規(guī)避各類風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)公司進(jìn)行全球戰(zhàn)略性的總體調(diào)控目的，在具體手法上包括：
1、貨物關(guān)聯(lián)交易中母公司直接定價(jià)。一些在國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料并以出口主營(yíng)業(yè)務(wù)的外資企業(yè)，在供貨渠道及原材料成本較為穩(wěn)定的情況下，母公司往往采取出口產(chǎn)品定價(jià)的方式，通過(guò)調(diào)整出口產(chǎn)品價(jià)格，利用關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)利益的轉(zhuǎn)移。同樣，進(jìn)口項(xiàng)下的關(guān)聯(lián)交易也可以成為母公司定價(jià)的途徑，通過(guò)高報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)值，也可以將國(guó)內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)避稅轉(zhuǎn)移。
2、加工貿(mào)易中通過(guò)工繳費(fèi)調(diào)整價(jià)格。對(duì)于一些加工企業(yè)來(lái)說(shuō)，工繳費(fèi)轉(zhuǎn)移定價(jià)的重要手段，可以低報(bào)出口產(chǎn)品加工單價(jià)，合同報(bào)價(jià)低于實(shí)際加工成本單價(jià)，造成加工企業(yè)收取的工繳費(fèi)收入遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)各項(xiàng)生產(chǎn)成本費(fèi)用支出。
3、對(duì)外貿(mào)易中不合理分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用。某境內(nèi)企業(yè)和離岸關(guān)聯(lián)企業(yè)一個(gè)機(jī)構(gòu)，兩塊牌子，由境內(nèi)企業(yè)獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，而將大量的出口業(yè)務(wù)盈利蓄存于離岸賬戶內(nèi)，境內(nèi)企業(yè)出現(xiàn)虧損在所難免。
（三）以非公允價(jià)格支付為特征的非貿(mào)易項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
由于非貿(mào)易項(xiàng)下目前咨詢費(fèi)、管理費(fèi)、傭金項(xiàng)目等服務(wù)貿(mào)易真實(shí)性支持材料多種多樣，服務(wù)貿(mào)易因其固有的虛擬性和價(jià)格的非比較性成為資金跨境轉(zhuǎn)移規(guī)避監(jiān)管的重要方式。其主要形式有：
1、支付大額咨詢費(fèi)方式的關(guān)聯(lián)交易。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，發(fā)生在我國(guó)境外的咨詢費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)等不予征稅。由于服務(wù)形式的特殊性和專屬性，缺乏獨(dú)立第三方價(jià)格參考，咨詢服務(wù)合同定價(jià)原則及方法規(guī)定也較為籠統(tǒng)，這樣方便了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)虛構(gòu)或高報(bào)服務(wù)貿(mào)易價(jià)格，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)向境外轉(zhuǎn)移。如某外資公司長(zhǎng)期虧損，但最近三年該公司應(yīng)付給境外關(guān)聯(lián)公司技術(shù)服務(wù)費(fèi)高達(dá)數(shù)千萬(wàn)元，實(shí)際代繳境內(nèi)所得稅僅人民幣8萬(wàn)余元，存在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的嫌疑。
2、虛構(gòu)傭金協(xié)議方式的關(guān)聯(lián)交易。如某公司虛構(gòu)傭金協(xié)議，以支付傭金的名義共向其控制的香港關(guān)聯(lián)公司付匯一百多萬(wàn)美元，構(gòu)成非法逃匯行為。其通過(guò)香港關(guān)聯(lián)公司再匯入個(gè)人賬戶資金主要用于境內(nèi)購(gòu)買配額等其他用途，而借用個(gè)人賬戶較為隱蔽的方法主要為了逃避稅務(wù)等執(zhí)法部門的監(jiān)管。
3、關(guān)聯(lián)交易通過(guò)固定價(jià)格的技術(shù)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行。境外母公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)安排及集團(tuán)內(nèi)部制度安排使子公司實(shí)際成為母公司的一個(gè)研發(fā)部門，服務(wù)附加值主要體現(xiàn)在境外母公司，而不反映在境內(nèi)子公司。如某研發(fā)有限公司與控股股東簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)合同，向境外關(guān)聯(lián)公司提供研發(fā)服務(wù)，研發(fā)服務(wù)收費(fèi)采用成本加成定價(jià)法。成本加成定價(jià)法一般不能體現(xiàn)研發(fā)產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)值，創(chuàng)造利潤(rùn)的研發(fā)服務(wù)的技術(shù)附加值主要體現(xiàn)在服務(wù)的購(gòu)買方，而不是服務(wù)的提供方。
(四)以全球化運(yùn)作為特征的資本項(xiàng)下關(guān)聯(lián)交易
跨境關(guān)聯(lián)交易作為跨國(guó)公司的全球化運(yùn)作重要途徑，還以多種方式廣泛存在于資本項(xiàng)下跨境資金流動(dòng)中。
1、長(zhǎng)期低息等優(yōu)惠條件為特征的關(guān)聯(lián)方貸款。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，截至2008年8月，我國(guó)已累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立494025家外國(guó)投資企業(yè)，但竟有一半以上處于虧損狀態(tài)，與快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)面不相符合。許多外資公司一邊虧損，一邊繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)和投資規(guī)模，出現(xiàn)“長(zhǎng)虧不倒的神話”。為了彌補(bǔ)境內(nèi)企業(yè)虧損，解決流動(dòng)資金困難，以及進(jìn)一步擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模的需要，境內(nèi)虧損企業(yè)往往需要向境外關(guān)聯(lián)公司借款“輸血”，這樣就產(chǎn)生了長(zhǎng)期低息貸款條件優(yōu)厚、且不計(jì)較借款風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)方貸款。實(shí)現(xiàn)了兩方面目的:一是解決了因虧損帶來(lái)的流動(dòng)資金短缺問(wèn)題，為公司正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供了保障；二是為公司繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模提供了必要的資金支持。
2、以隱性外債為特征的預(yù)收延付型關(guān)聯(lián)交易。近期以來(lái)，受人民幣升值預(yù)期的影響，以融資和預(yù)期人民幣升值為目的，通過(guò)預(yù)收、延付或應(yīng)付匯不付匯等應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)資金實(shí)際意義上的跨境流動(dòng)，成為跨境關(guān)聯(lián)交易的一個(gè)新動(dòng)向。一些企業(yè)往往存在較大余額的“預(yù)收貨款”或“應(yīng)付賬款”，形成對(duì)關(guān)聯(lián)公司的隱性外債。這些交易的實(shí)際性質(zhì)為向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)融資，而境外母公司同意預(yù)收或延付金額巨大、期限較長(zhǎng)，則與兩者密切的關(guān)聯(lián)公司關(guān)系分不開(kāi)。
3、以返程投資為特征的股權(quán)轉(zhuǎn)換型關(guān)聯(lián)交易。由于我國(guó)依然施行內(nèi)外資雙軌稅制，且外資企業(yè)在土地供應(yīng)及其價(jià)格方面具有明顯優(yōu)勢(shì)，在利益的驅(qū)動(dòng)下，一些境內(nèi)民營(yíng)資產(chǎn)以利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、境外上市、并購(gòu)等方式，通過(guò)企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)交易將境內(nèi)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)外移，并借道香港等地離岸金融中心回流實(shí)行返程投資。據(jù)調(diào)查，浙江某市轄內(nèi)2006年來(lái)源地為香港的投資資金占直接投資總數(shù)的60%，其他來(lái)自于英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等離岸中心的資金也高速增長(zhǎng)。由于這些股權(quán)轉(zhuǎn)換以返程投資為目的，在運(yùn)作過(guò)程中采用了大量非市場(chǎng)化關(guān)聯(lián)交易，包括在境外設(shè)立空殼控股公司、以非公允價(jià)格出售境內(nèi)資產(chǎn)等。
(五)虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易
嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易屬于典型的會(huì)計(jì)造假，但該方法卻是一些跨國(guó)公司慣用的舞弊手段之一。究其原因在于：跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往錯(cuò)綜復(fù)雜，且分屬不同國(guó)家，加大了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)和監(jiān)督的難度；在審計(jì)時(shí)，跨國(guó)公司與海外關(guān)聯(lián)方之間交易的相關(guān)資料主要需要依靠被審計(jì)公司提供，而許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)證交易真實(shí)性時(shí)不夠?qū)徤?，為?jié)約審計(jì)成本而只采用函證手段，甚至通過(guò)被審計(jì)公司進(jìn)行函證，為企業(yè)偽造、變?cè)煊嘘P(guān)會(huì)計(jì)資料虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易提供了機(jī)會(huì)。
（六）濫用國(guó)際稅收協(xié)定
為避免國(guó)際雙重征稅和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配，世界各國(guó)普遍簽訂有雙邊稅收協(xié)定，但協(xié)定中的優(yōu)惠通常只限于締約國(guó)一方或雙方的居民才能享有。跨國(guó)公司便套用稅收協(xié)定，將本應(yīng)從一國(guó)向另一國(guó)的直接交易通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠。由此而建立的公司被稱作直接導(dǎo)管公司或腳踏石導(dǎo)管公司，從會(huì)計(jì)的角度看，實(shí)際上就是為套用稅收協(xié)定而人為構(gòu)建關(guān)聯(lián)方。
三、加強(qiáng)和完善跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的若干政策建議
從上述分析可以看出，有效制約跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移價(jià)格和利潤(rùn)，至關(guān)重要的是建構(gòu)一個(gè)成熟的市場(chǎng)監(jiān)管體系和稅收體系，決不能寄希望于跨國(guó)公司的自律，因?yàn)閺钠髽I(yè)角度來(lái)說(shuō)，追求利益最大化是其永恒的準(zhǔn)則。而且，從發(fā)展趨勢(shì)看，跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易有進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。因此，加強(qiáng)和完善跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管，規(guī)范跨國(guó)公司交易行為，顯得極端重要和緊迫，應(yīng)著力做好以下幾個(gè)方面的工作：
（一）完善轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)
目前我國(guó)關(guān)于外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的管理在理論上已經(jīng)與國(guó)際慣例接軌，相關(guān)立法也逐步展開(kāi)。1998年制定了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》，2004年根據(jù)新征管法又作了修訂。2004年又制定出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》。但我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)過(guò)于簡(jiǎn)單和抽象，在實(shí)際操作中卻還存在不少問(wèn)題。比如關(guān)于定價(jià)原則、關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念界定、定價(jià)方法、無(wú)形資產(chǎn)和服務(wù)的轉(zhuǎn)移定價(jià)等都存在較多的問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)該利用新一輪稅制改革的契機(jī)進(jìn)一步完善我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)方面的立法，把重點(diǎn)放在突出法律的可操作性上。
此外，由于轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整是一件實(shí)踐性強(qiáng)的工作，在許多國(guó)家的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中往往還會(huì)列舉許多轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，而我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制立法中缺乏一些轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的法定范例，也使法規(guī)的可操作性大打折扣。針對(duì)我國(guó)在轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制方面存在的主要問(wèn)題，該法規(guī)的完善應(yīng)主要突出以下方面:
1、完善轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整方法。一是增加國(guó)際上新出現(xiàn)的利潤(rùn)分割法、交易凈利潤(rùn)率法等作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充。二是借鑒OECD等國(guó)家的做法，細(xì)化可比性的規(guī)定與說(shuō)明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。
三是對(duì)各種調(diào)整方法作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說(shuō)明各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點(diǎn)等，并列舉如何使用的實(shí)例。
2、綜合運(yùn)用關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，拓寬關(guān)聯(lián)關(guān)系適用范圍。目前，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在1998年國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》第四條，從中可看出，我國(guó)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)采用的是股權(quán)測(cè)定法和實(shí)際控制法。建議考慮國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，將與避稅地進(jìn)行交易的企業(yè)納入具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的關(guān)聯(lián)方范圍中，以進(jìn)行規(guī)制。
3、細(xì)化勞務(wù)費(fèi)用的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列操作性問(wèn)題做出規(guī)定。對(duì)于勞務(wù)費(fèi)用的非納稅扣除項(xiàng)目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作出規(guī)定。
4、完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓規(guī)定特別條款。無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點(diǎn)，特別是無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)占性和專有性的特點(diǎn)，往往很難找到對(duì)應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定正常交易價(jià)格，調(diào)整起來(lái)較為困難。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。在轉(zhuǎn)移定價(jià)的確定方面，首先要將無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)。其次，由于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)包含的開(kāi)發(fā)成本費(fèi)用及無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計(jì)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)估計(jì)的價(jià)格與實(shí)際價(jià)格很可能存在差距。在這種情況下，通過(guò)建立事后調(diào)整制度，可以使對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。
（二）積極探索適合我國(guó)國(guó)情的預(yù)約定價(jià)制，使之具有可操作性
最近十多年來(lái)，APA在發(fā)達(dá)國(guó)家或一些發(fā)展中國(guó)家已被普遍采用，2001年的調(diào)查顯示，已有近一半的跨國(guó)公司已經(jīng)使用或?qū)⒁褂肁PA。實(shí)踐表明，預(yù)約定價(jià)制是一套有效遏制跨國(guó)公司利用關(guān)聯(lián)交易避稅的一種新型稅收征管制度。
我國(guó)現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)制度過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏可操作性。在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程》第48條中規(guī)定了“采用預(yù)約定價(jià)方法”，即“為節(jié)約對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)成本，允許企業(yè)提出一個(gè)企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)論證確認(rèn)后，據(jù)以核算企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易的應(yīng)納稅所得或者確定合理的銷售利潤(rùn)率區(qū)間。凡采用預(yù)約定價(jià)方法的，應(yīng)由企業(yè)提出申請(qǐng)，并提供有關(guān)資料，同時(shí)填寫(xiě)《預(yù)約定價(jià)確認(rèn)申請(qǐng)表》。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，應(yīng)與企業(yè)簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，并監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行?！备鶕?jù)該條的規(guī)定，預(yù)約定價(jià)方法的采用大致經(jīng)過(guò)企業(yè)申請(qǐng)、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)、簽訂協(xié)議及監(jiān)督協(xié)議的執(zhí)行幾個(gè)程序。初看起來(lái)，該條似乎已經(jīng)規(guī)定出了采用預(yù)約定價(jià)方法的操作程序，但實(shí)際上只是粗略地規(guī)定了采用預(yù)約定價(jià)方法的程序框架，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)踐的需要。比如，實(shí)行預(yù)約定價(jià)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)都必須遵守什么步驟、程序企業(yè)在申請(qǐng)時(shí)應(yīng)提出哪些資料主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核過(guò)程中或在審批前能否與企業(yè)進(jìn)行協(xié)商協(xié)議雙方的權(quán)利、義務(wù)應(yīng)有哪些協(xié)議的期限、變更、解除以及協(xié)議監(jiān)督的方式如何以后雙方出現(xiàn)爭(zhēng)議如何解決
由于以上各項(xiàng)沒(méi)有具體而明確的規(guī)定，使基層稅務(wù)部門在執(zhí)行時(shí)很難下手，即使與企業(yè)簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議也很簡(jiǎn)單。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些大型外資企業(yè)預(yù)約定價(jià)工作的基本內(nèi)容是：事前通過(guò)一段時(shí)間的調(diào)查、審計(jì)，在掌握了企業(yè)避稅的初步證據(jù)后，與外商進(jìn)行談判、簽約。雙方經(jīng)過(guò)反復(fù)的討價(jià)還價(jià)簽訂協(xié)議的主要條款就是“銷售毛利率、銷售凈利率等幾個(gè)指標(biāo)在幾年中不得低于百分之幾”等內(nèi)容。預(yù)約定價(jià)協(xié)議很籠統(tǒng)、很概括，操作性較差，這主要源于稅法的原則性規(guī)定。因此，我國(guó)迫切需要制定一個(gè)實(shí)施預(yù)約定價(jià)的辦法或單獨(dú)文件，在制定過(guò)程中應(yīng)充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，并借鑒國(guó)際上的一些做法。
（三）進(jìn)一步完善跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的會(huì)計(jì)規(guī)范
從會(huì)計(jì)角度而言，歷史成本的計(jì)量屬性在實(shí)踐中根深蒂固，對(duì)于跨國(guó)公司的不正當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易及其定價(jià)只有按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而不可能加以調(diào)整。但并不是說(shuō)會(huì)計(jì)在跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的規(guī)范方面就無(wú)能為力了，其可行性措施是在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注披露方面提供充分的關(guān)聯(lián)方及其交易的信息，使報(bào)告使用者(包括公司所在地的政府或其相關(guān)部門、股東、債權(quán)人等)充分了解跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)方及其交易的相關(guān)信息并估計(jì)其影響。因此，跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)規(guī)范，除了要求與一般的企業(yè)披露一般的信息外，還要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)方及其交易的特殊信息，主要包括：
1、充分披露關(guān)聯(lián)方的特殊信息。除了與一般企業(yè)一樣要披露母公司和子公司的名稱，母公司和子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、注冊(cè)資本(或?qū)嵤召Y本、股本)及其變化，母公司對(duì)該企業(yè)或者該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例外，還要充分披露本期與公司發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方的關(guān)稅、所得稅稅率及其與本公司稅率的差異。
2、充分披露轉(zhuǎn)移定價(jià)政策?？鐕?guó)公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價(jià)的基本要素，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)制定的方法、成本或者(可比)市價(jià)、轉(zhuǎn)售價(jià)格、凈利潤(rùn)率或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價(jià)的差異及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等信息，并提供由獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)簽發(fā)的關(guān)于交易是否公平的聲明。對(duì)于涉及商業(yè)秘密并可能導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的信息，可以向有關(guān)機(jī)構(gòu)申請(qǐng)披露豁免。特別是沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)的提供或接受勞務(wù)、研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬等，除了披露其定價(jià)政策外，還要披露本期發(fā)生額占公司及其關(guān)聯(lián)方主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)收入總額、凈利潤(rùn)的比例。
3、對(duì)涉及離岸公司的關(guān)聯(lián)方交易單獨(dú)反映。企業(yè)與離岸公司之間的關(guān)聯(lián)方交易多為人為規(guī)劃性質(zhì)，且信息保密程度較高，因此，應(yīng)要求跨國(guó)公司主動(dòng)對(duì)其與離岸公司之間的關(guān)聯(lián)方交易單獨(dú)反映，詳細(xì)披露。如果故意隱瞞或做虛假陳述，一旦發(fā)現(xiàn)，應(yīng)由有關(guān)機(jī)構(gòu)給予嚴(yán)厲處罰，追究有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。
4、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理做出披露。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的轉(zhuǎn)移定價(jià)不合理的關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)單獨(dú)披露其詳細(xì)的交易情況，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整方案和處理決定，并就其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的影響做出說(shuō)明。
（四）推進(jìn)信息化建設(shè)，加強(qiáng)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管，形成監(jiān)管合力
掌握可靠的信息資源是稅務(wù)部門準(zhǔn)確判定和調(diào)整跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要前提。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，包括國(guó)稅和地稅以及各職能部門之間要建立規(guī)范的通報(bào)制度，加大對(duì)稅源的監(jiān)控力度，從而建立起全方位的稅源監(jiān)控體系。另外，還要繼續(xù)完善和擴(kuò)大“反避稅管理信息系統(tǒng)軟件”試點(diǎn)應(yīng)用工作，逐步實(shí)現(xiàn)稅務(wù)總局的信息中心和各地信息庫(kù)計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，并盡早建立國(guó)家級(jí)的稅務(wù)信息庫(kù)，對(duì)有關(guān)國(guó)際和國(guó)內(nèi)的市場(chǎng)價(jià)格、行業(yè)利潤(rùn)率、資本報(bào)酬率、外商個(gè)人收入水平及外商、外籍工作人員跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資料和住宅遷移等信息，及時(shí)補(bǔ)充、更正，方便稅務(wù)人員查閱。這不僅有利于處理關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)進(jìn)行可靠的比較，也為可能發(fā)生的稅務(wù)訴訟提供了有利的證據(jù)。
整合外匯局內(nèi)部系統(tǒng)，著重加強(qiáng)對(duì)資金流和貨物流匹配性的監(jiān)管，進(jìn)一步發(fā)揮國(guó)際收支統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)的預(yù)警功能。完善BOP系統(tǒng)的企業(yè)信息庫(kù)，實(shí)現(xiàn)外商投資企業(yè)信息系統(tǒng)和外匯賬戶信息系統(tǒng)記錄的企業(yè)基本信息的完全整合，以貿(mào)易、非貿(mào)易項(xiàng)下交易對(duì)方固定、頻繁，以及傭金、咨詢費(fèi)、利潤(rùn)等服務(wù)貿(mào)易匯出異常為監(jiān)測(cè)指標(biāo)，開(kāi)發(fā)BOP系統(tǒng)對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易預(yù)警指標(biāo)。
稅務(wù)、海關(guān)、工商、外管等監(jiān)管部門最終必須建立統(tǒng)一的涉外信息共享平臺(tái)，互通情報(bào)，加強(qiáng)合作，給稅務(wù)部門提供強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)信息支持。
（五）加大對(duì)外資企業(yè)逃稅行為的處罰力度
客觀地說(shuō)，中國(guó)在反避稅方面采取的是相對(duì)溫和的態(tài)度。我國(guó)打擊外資逃避稅款的主要做法是補(bǔ)交稅款，缺少嚴(yán)厲的處罰措施。這導(dǎo)致很多外資企業(yè)存在僥幸心理，能逃稅就逃稅，被發(fā)現(xiàn)后大不了把稅款補(bǔ)交上。由于違規(guī)成本低，所以不少外資企業(yè)明目張膽地把逃稅作為盈利的重要手段，損害國(guó)家利益。由于在中國(guó)逃稅避稅成本低，不少地區(qū)出現(xiàn)了到中國(guó)開(kāi)設(shè)外資企業(yè)的熱潮。因此，必須加大對(duì)外資企業(yè)的逃稅行為的處罰，不能僅僅一補(bǔ)了之，根本的辦法在于立法。應(yīng)修改現(xiàn)在的稅法，對(duì)外資的偷漏稅根據(jù)法律予以嚴(yán)厲懲處。在外資企業(yè)避稅愈演愈烈的情況下，我國(guó)稅法應(yīng)增加對(duì)避稅的處罰性規(guī)定，提高外資的逃稅避稅成本，增強(qiáng)反避稅力度，堵塞稅收漏洞。
（六）加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)監(jiān)管
通過(guò)加強(qiáng)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，可以對(duì)跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有效的制約。目前來(lái)看，對(duì)于涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的跨境關(guān)聯(lián)交易，需要資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)交易標(biāo)的進(jìn)行估價(jià)，出具估值報(bào)告；對(duì)于重大關(guān)聯(lián)交易，也需要獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)就關(guān)聯(lián)交易是否公平合理出具報(bào)告；對(duì)于年度財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的披露是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要出具審計(jì)報(bào)告。這些中介機(jī)構(gòu)因此具有超然獨(dú)立的地位。但從系統(tǒng)內(nèi)外部各類檢查情況看，一些中介機(jī)構(gòu)為了自身利益，對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性及企業(yè)財(cái)務(wù)的真實(shí)性不作認(rèn)真審核或不出具獨(dú)立意見(jiàn)，有的甚至淪為關(guān)聯(lián)方操縱價(jià)格和利潤(rùn)的工具，以致于國(guó)家、銀行的利益受損。而對(duì)這些失信的中介機(jī)構(gòu)，懲戒手段明顯偏弱，失信成本與其收益不相匹配。因此，建議進(jìn)一步完善中介機(jī)構(gòu)的內(nèi)部監(jiān)督體系，提高從業(yè)人員的自律意識(shí)，同時(shí)加大對(duì)中介機(jī)構(gòu)失信的懲治力度，強(qiáng)化對(duì)其的負(fù)面信息披露，增加違規(guī)成本，從而充分保證中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)的客觀性、公允性。
（七）加強(qiáng)對(duì)反避稅人才的培訓(xùn)和管理工作
通過(guò)建立高效的培訓(xùn)制度，以提高審查人員的整體素質(zhì)，建立一支通曉中國(guó)稅法、外國(guó)稅法、國(guó)際貿(mào)易和企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)、有能力查證轉(zhuǎn)移價(jià)格的高水平涉外稅收隊(duì)伍。國(guó)家稅務(wù)與審計(jì)主管部門應(yīng)考慮開(kāi)展國(guó)際反避稅培訓(xùn)項(xiàng)目，加大對(duì)各級(jí)稅務(wù)審計(jì)人員的培訓(xùn)力度，從而提高反避稅隊(duì)伍的整體素質(zhì)，適應(yīng)新形勢(shì)下對(duì)跨國(guó)公司避稅監(jiān)管工作的需要。同時(shí)還可在國(guó)家稅務(wù)總局和各省級(jí)局分別設(shè)立稅務(wù)專家顧問(wèn)小組，對(duì)復(fù)雜的避稅問(wèn)題進(jìn)行研究，提出對(duì)策，進(jìn)行指導(dǎo)。
（八）加強(qiáng)雙邊或多邊國(guó)際稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作國(guó)際合作
面對(duì)跨國(guó)公司的全球性避稅，僅靠一國(guó)的努力是不夠的，必須加強(qiáng)跨國(guó)合作。加大信息交換的力度，互相提供稅收監(jiān)管協(xié)助，加大國(guó)際反避稅合作力度，才能有效地遏止國(guó)際避稅行為。
目前我國(guó)已與90多個(gè)國(guó)家和地區(qū)正式簽署了避免雙重征稅協(xié)議，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷健全，但在國(guó)際情報(bào)交流與合作方面還不夠，尤其針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)信息取得不夠，因此必須加強(qiáng)稅收情報(bào)交換。稅收情報(bào)交換是根據(jù)國(guó)家間簽訂的關(guān)于對(duì)所得(財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定進(jìn)行的，對(duì)于防止國(guó)際偷稅和避稅具有非常重要意義，被各國(guó)稅務(wù)部門稱為國(guó)際稅收中的“協(xié)定中的協(xié)定”。
為了執(zhí)行稅收協(xié)定，認(rèn)真開(kāi)展情報(bào)交換，有力打擊偷避稅行為，維護(hù)國(guó)家權(quán)益，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)與其他國(guó)家簽訂的所得稅收協(xié)定，經(jīng)過(guò)大量的調(diào)查研究，結(jié)合各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)需求和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定并發(fā)布了《稅收情報(bào)交換管理規(guī)程》。既能使各地稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照規(guī)定和國(guó)際慣例進(jìn)行操作，又能使稅務(wù)機(jī)關(guān)充分利用這一渠道更有效地查處打擊跨國(guó)偷稅行為，及時(shí)掌握跨國(guó)勞務(wù)和跨國(guó)交易的有關(guān)信息，尤其是目前迫切需要掌握在華外籍個(gè)人境外所得、境外關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的有關(guān)資料等，這對(duì)中國(guó)的反避稅工作非常有利。
同時(shí)，我國(guó)也可以主動(dòng)召集一些國(guó)家，聯(lián)合提出組建國(guó)際性或者區(qū)域性反避稅組織，制訂公約或簽訂反避稅合作協(xié)議，不失時(shí)機(jī)地開(kāi)拓國(guó)際稅務(wù)行政合作的新領(lǐng)域，擴(kuò)大情報(bào)交換的范圍，適時(shí)進(jìn)行同期檢查協(xié)議的談判，積極開(kāi)展雙邊預(yù)約定價(jià)和雙邊協(xié)商程序，廣泛參加國(guó)際間的反避稅研討和合作交流活動(dòng)等。
無(wú)論是國(guó)企還是私企，關(guān)聯(lián)交易都是規(guī)避了境內(nèi)的稅收，這可能會(huì)嚴(yán)重破壞我國(guó)的稅收征管體系。
