由于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例越來越多，那么這其中涉及的問題也越來越值得大家關(guān)注，下面我們來詳細(xì)了解一下：

01、只針對非上市股權(quán)轉(zhuǎn)讓

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）中明確的規(guī)定，該通知所稱的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。這就意味著這個文件只適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市的中國居民企業(yè)股權(quán)。

但需要提請注意的是，按照國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號）文件規(guī)定，部分在境外注冊的中資控股企業(yè)可以依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為中國居民企業(yè)。

如果非居民轉(zhuǎn)讓所持有的這些屬于中國居民企業(yè)的境外注冊中資控股企業(yè)的股權(quán)是否需要依據(jù)國稅函[2009]698號文處理可能尚存在一定爭議，所以對于這樣的轉(zhuǎn)讓可能不宜適用國稅函[2009]698號文。

02、申報，7日內(nèi)完稅

一般來說，如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國境內(nèi)企業(yè)，那境內(nèi)企業(yè)需要依法履行源泉扣繳義務(wù)，但是限于稅收征管還不健全，部分扣繳義務(wù)人可能無法履行扣繳義務(wù)。但如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外企業(yè)，這屬于純粹的離岸交易，扣繳義務(wù)幾乎無從談起。

因此，國稅函[2009]698號文有明確要求：扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實申報的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。

這就是說，如果完全是離岸交易，而無法完成代扣代繳的情況下，非居民企業(yè)就要主動向稅務(wù)局申報企業(yè)所得稅。否則，該非居民企業(yè)就要受到處罰，如從該非居民企業(yè)在其他境內(nèi)企業(yè)的所得中扣繳。

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03、轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。

如投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。這是在國稅函[2009]698號文出臺之前，納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間在實際征管工作中存在爭議最大的地方。

個別企業(yè)認(rèn)為這樣會造成對留存收益的重復(fù)征稅。但在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，很難確認(rèn)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓時點被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)賬面留存收益的準(zhǔn)確數(shù)額，而且單純依據(jù)會計標(biāo)準(zhǔn)確定留存收益并不科學(xué)，依據(jù)所得稅收入費用有關(guān)確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)對這些留存收益進(jìn)行調(diào)整又不具備可操作性，因此對隨同股權(quán)一并作價轉(zhuǎn)讓的留存收益部分不給予免稅待遇是合適的。

假如被轉(zhuǎn)讓企業(yè)確實存在未分配利潤、盈余公積、資本公積等，那么在商定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格時，沒有哪個企業(yè)或投資者不會把這部分留存收益加價到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中，因此不允許扣除完全能夠理解和接受。而如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款中包含了留存收益的價格，那原股東獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益將是巨大的，所承擔(dān)的企業(yè)所得稅也將是相當(dāng)高的。

所以，為了降低稅負(fù)，企業(yè)在實際進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，可以考慮對有關(guān)留存收益先進(jìn)行分配。在按照分配以后的股權(quán)作價轉(zhuǎn)讓，這樣可以合理降低一部分稅負(fù)。但也僅僅是降低一部分稅負(fù)而非全部，因為分配留存收益同樣產(chǎn)生企業(yè)所得說。

舉個例子來說明一下

◆ 在2006年7月1日，境外非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司在中國境內(nèi)出資600萬元（以人民幣元為單位）設(shè)立淮安福特斯百貨公司，福特斯環(huán)球公司擁有淮安福特斯百貨公司100%股權(quán)。
◆ 在2007年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤100萬元。
◆ 在2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分利潤300萬元。
◆ 在2006年7月1日至2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司一直未向股東福特斯環(huán)球公司分配利潤。
◆ 在2009年1月2日，福特斯環(huán)球公司將淮安福特斯百貨公司100%的股權(quán)以1200萬元轉(zhuǎn)讓價出售給境外非居民企業(yè)美亞世界公司，則非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價1200萬元。（股權(quán)成本價600萬元=600萬元）

如果假設(shè)2009年1月31日，淮安福特斯百貨公司向美亞世界公司將2006年6月30日至2008年12月31日形成的未分配利潤進(jìn)行分配，支付股利300萬元（假定法律許可對該部分利潤全部進(jìn)行分配。

實際上，外商獨資公司不能將稅后利潤全部分配，而應(yīng)該至少稅后利潤的10%作為儲備基金。而且，只要有稅后利潤就要提取，一直提取到注冊資本的50%，即300萬元，才可以不再提取），按照2008年2月22日發(fā)布的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）的規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅。

2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。也就是說，以2008年1月1日為分水嶺，之前形成的利潤免稅，之后形成的利潤繳稅。由于對外國投資者自外商投資企業(yè)取得的2008年以前形成的利潤分配予以免稅，美亞世界公司在計算應(yīng)納稅所得時應(yīng)允許其扣除與2007年度利潤對應(yīng)的利潤分配100萬元，則其應(yīng)納稅稅額為（300-100）×10%=20萬元。

由上述可知，對于2008年以前淮安福斯特百貨公司形成的利潤進(jìn)行的分配并不會構(gòu)成重復(fù)納稅，但是對于淮安福特斯百貨公司2008年形成的未分配利潤200萬元就在福特斯環(huán)球公司與美亞世界公司二者之間重復(fù)征收企業(yè)所得稅了。原因在于原來進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，這部分利潤已經(jīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價中得到考慮，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時被包含其中。

在這種情形下，福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款（包含了2008年度未分配利潤200萬元）需要交納企業(yè)所得稅，但這部分利潤并未分配給福斯特環(huán)球公司，而是分配給了后來的新股東——美亞世界公司，而美亞世界公司在取得分配的2008年度200萬元利潤時，又需要就這200萬元交納企業(yè)所得稅，由淮安福斯特公司代扣代繳，重復(fù)征稅就這樣產(chǎn)生的。

04、幣種確認(rèn)，以首次投資為準(zhǔn)

在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價。

這個規(guī)定意味著并不能完全根據(jù)轉(zhuǎn)讓時的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，如果轉(zhuǎn)讓時的交易幣種與轉(zhuǎn)讓方獲得初始股權(quán)投資時的幣種不一致，必須進(jìn)行換算。非居民企業(yè)在獲得被投資企業(yè)股權(quán)時，所支付的對價并不一定是外匯，也可能是人民幣，如從居民企業(yè)手中購買其所持有的部分股權(quán)。

更為復(fù)雜的是，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時的幣種。

這意味著納稅人要想準(zhǔn)確計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，還可能要查詢歷史匯率，工作量勢必會增加。當(dāng)然這只是理論上極端的情形，實踐中沒人總是會搗鼓股權(quán)的事情，畢竟這對于任何一個公司來說都是大動作。

05、間接轉(zhuǎn)讓，需要按照規(guī)定報備資料

有的外國投資者為了繞開轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)產(chǎn)生的預(yù)提所得稅，一般都會先在海外設(shè)立離岸公司的形式，這里以英屬維爾京群島（BVI）為例子。

由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)，如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。這樣我國居民企業(yè)的外方股東雖然實際擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變（BVI公司），因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，就現(xiàn)行稅法有關(guān)條款來看，不會產(chǎn)生繳納中國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。

因為名義上的外方股東總是BVI公司，既然股東沒有發(fā)生變化，就意味著股權(quán)沒有發(fā)生變更，所以便沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。

但是，我國稅務(wù)機關(guān)仍有必要掌握這些方面的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息。國稅函[2009]698號文規(guī)定：境外投資方（實際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供以下資料：

（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議。
（2）境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系。
（3）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等情況。
（4）境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系。
（5）境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明。
（6）稅務(wù)機關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
需要注意的是，間接轉(zhuǎn)讓只是需要境外投資方（實際控制方，也就是BVI公司的股東公司）向中國稅務(wù)當(dāng)局報送材料進(jìn)行備案，備案不是審批，也不需要繳納所得稅。

06、直接在稅收上否定境外公司的存在

由于間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)可能存在不合理的免稅安排，所以國稅函[2009]698號文件明確要求：境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

這完全是一項原則規(guī)定，對于什么是濫用組織形式（如在不同國家、地區(qū)設(shè)立多個公司是否屬于濫用組織形式）、什么是不具有合理商業(yè)目的（任何主觀上的東西都是難以判定的）并不存在明確判定標(biāo)準(zhǔn)，而這就給當(dāng)局留下了相當(dāng)大的自由裁量空間。

在這樣的情形下，按照國稅函[2009]698號的規(guī)定，一旦稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定實際控制方就是在濫用組織形式或不具有合理商業(yè)目的。那在這個時候，稅務(wù)局就可以把那個實際控制方替代為那個BVI殼公司，認(rèn)定是BVI公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而不是實際控制方在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，并進(jìn)而對BVI公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為征收10%的預(yù)提所得稅，這時候的境內(nèi)居民企業(yè)就需要履行代扣代繳義務(wù)了。

另外，國稅函[2009]698號文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價格不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。注意，這一規(guī)定針對的是非居民企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易，如果定價太低，有關(guān)部門有權(quán)予以調(diào)整。

07、整體轉(zhuǎn)讓，要準(zhǔn)確劃分境內(nèi)分部轉(zhuǎn)讓價格

國稅函[2009]698號文件規(guī)定：境外投資方（實際控制方）同時轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機關(guān)。

如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行調(diào)整。

08、備案證明

國稅函[2009]698號文件要求：非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。

也就是說，如果你認(rèn)為符合特殊性重組條件，即收購股權(quán)或資產(chǎn)不少于75%，用股權(quán)作為支付對價部分不少于總對價的85%，就可以暫時不繳納企業(yè)所得稅，而是可以在將納稅義務(wù)推遲。但是，正如國稅函[2009]698號所要求的，這需要省稅務(wù)局的批準(zhǔn)。

09、追溯調(diào)整

國稅函[2009]698號文件規(guī)定，該通知自2008年1月1日起生效。這就意味著，發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要按照該文件課稅。不過并不需要擔(dān)心，實際工作中對非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得采取的計稅方法和國稅函[2009]698號文件的規(guī)定是完全一致的，并不會增加非居民企業(yè)的實際稅款負(fù)擔(dān)。

可以參考非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓7號公告