何 楊 王 路
中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

近年，國(guó)際稅收治理體系面臨前所未有的挑戰(zhàn)。一方面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化使得跨境征稅的聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則難以完全適用，不受國(guó)際稅收規(guī)則約束的單邊措施愈演愈烈，新的國(guó)際重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)陡增；另一方面，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)仍然長(zhǎng)期存在，跨國(guó)納稅人的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為沒有得到有效遏制，國(guó)際稅收的雙邊和多邊合作機(jī)制能否有效實(shí)施備受關(guān)注。經(jīng)過改革開放四十多年的發(fā)展，我國(guó)從國(guó)際稅收規(guī)則的跟隨者，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)際稅收規(guī)則制定的參與者和引領(lǐng)者。在資本流動(dòng)上，我國(guó)已經(jīng)成為資本凈輸出國(guó)，對(duì)外投資的范圍和程度不斷加深；在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量上，我國(guó)正在從勞動(dòng)力和資源驅(qū)動(dòng)，轉(zhuǎn)向資本和要素驅(qū)動(dòng)，技術(shù)和無形資產(chǎn)的積累和應(yīng)用水平在不斷提高；在經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式上，我國(guó)數(shù)字化的程度和數(shù)字化企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，也在國(guó)際上處于領(lǐng)先地位；在國(guó)際稅收合作中，我國(guó)倡導(dǎo)的“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制正在得到越來越多的認(rèn)可。我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)際稅收話語權(quán)的提升，客觀上為我國(guó)國(guó)際稅收領(lǐng)域的研究提供了更加廣闊的舞臺(tái)，也提出了更高的要求?；赝?020年，可以說，國(guó)際稅收理論研究得到了蓬勃發(fā)展。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與國(guó)際稅收治理

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的技術(shù)和新的經(jīng)濟(jì)模式涌現(xiàn)，生產(chǎn)地、消費(fèi)地與價(jià)值獲取地的壁壘被打破，無形資產(chǎn)、用戶數(shù)據(jù)等主要媒介賦予數(shù)字經(jīng)濟(jì)流動(dòng)性，降低了企業(yè)創(chuàng)新的技術(shù)門檻，這使得國(guó)際稅收規(guī)則可能面臨根本性的變革（張志勇，2020；楊元偉；鄧力平）（如未特殊說明，本文所引文獻(xiàn)均為2020年度文獻(xiàn)）。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，商業(yè)模式和企業(yè)架構(gòu)日益創(chuàng)新，數(shù)字企業(yè)通過遠(yuǎn)程或線上向用戶提供服務(wù)，而交易過程不依賴于實(shí)體存在，現(xiàn)有國(guó)際稅收體系下的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則受到?jīng)_擊（陸秋丹 等）。進(jìn)一步，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化也導(dǎo)致利潤(rùn)創(chuàng)造過程“隱形”，加劇了稅收流失（樊軼俠 等），干擾了國(guó)際稅收征管秩序，且數(shù)字經(jīng)濟(jì)的廣泛性挑戰(zhàn)已經(jīng)超越BEPS 范疇，集中于如何重構(gòu)稅收收益分配方式（高金平）?，F(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則無法對(duì)遠(yuǎn)程銷售的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)有效征稅，尤其對(duì)市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)造成了嚴(yán)重沖擊，不同國(guó)家和國(guó)際組織都在尋求不同的解決方案（朱青 等；彼得 等；何楊）。

（二）數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)比較

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，歐盟及部分國(guó)家開征單邊數(shù)字服務(wù)稅，主要課稅對(duì)象為大型跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)（崔景華 等）。在現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序下，理論界對(duì)于數(shù)字服務(wù)稅存在兩種不同的觀點(diǎn)。一方面，崔威 等認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅可以被視為一種對(duì)地域性平臺(tái)租金（Location-Specific Rent）的稅收，類似于很多國(guó)家業(yè)已開征的自然資源特許開采稅，具有最小化稅收扭曲和明確分配稅權(quán)的優(yōu)勢(shì)。另一方面，張智勇認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅存在合法性和正當(dāng)性的爭(zhēng)議，征收單邊數(shù)字服務(wù)稅會(huì)導(dǎo)致同一服務(wù)的重復(fù)征稅，數(shù)字服務(wù)稅的門檻也會(huì)引發(fā)歧視某些企業(yè)的爭(zhēng)論。從具體的實(shí)踐案例看，英國(guó)迫于政治壓力推出數(shù)字服務(wù)稅，其核心概念為用戶參與價(jià)值創(chuàng)造，納稅主體涵蓋搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線市場(chǎng)；歐盟的數(shù)字服務(wù)稅針對(duì)用戶參與價(jià)值創(chuàng)造的數(shù)字服務(wù)產(chǎn)生的收入征稅，如廣告服務(wù)和中介服務(wù)等（黃健雄 等）；法國(guó)出臺(tái)數(shù)字服務(wù)稅的目的在于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)、恢復(fù)稅收公平以及增加國(guó)內(nèi)財(cái)政收入，主要課稅對(duì)象為網(wǎng)站服務(wù)企業(yè)的數(shù)字廣告業(yè)務(wù)和跨境數(shù)據(jù)交易行為（張春燕）。綜合而言，各國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐在課稅對(duì)象、應(yīng)稅所得、稅率設(shè)計(jì)等方面存在諸多差異，不僅會(huì)導(dǎo)致財(cái)政收入規(guī)模、社會(huì)福利、經(jīng)濟(jì)效率等方面的波動(dòng)（崔景華 等），而且會(huì)增加國(guó)家間協(xié)調(diào)工作的艱巨性和復(fù)雜性。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收規(guī)則構(gòu)建

為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，OECD提出了“雙支柱”改革法案，并希望在2021年6月前達(dá)成共識(shí)。其中，“支柱一”基于 “統(tǒng)一方法”確立了新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以實(shí)現(xiàn)全球征稅權(quán)重新分配（劉麗 等），根本目的在于賦予數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)國(guó)相應(yīng)的征稅權(quán)（郝東杰 等）。對(duì)于OECD最新制定的“統(tǒng)一方法”，姚麗將其邏輯重點(diǎn)歸納為適用范圍、新聯(lián)結(jié)度、新征稅權(quán)與新利潤(rùn)分配方式，勵(lì)賀林 等以亞馬遜公司的案例分析了其適用性。對(duì)于OECD第一支柱下的“統(tǒng)一方法”之設(shè)計(jì)及潛在影響，劉奇超（2020a）認(rèn)為，當(dāng)前全球利益相關(guān)者對(duì)“統(tǒng)一方法”持有審慎觀點(diǎn)，未來各方在細(xì)化新連結(jié)度、三段式利潤(rùn)分配設(shè)計(jì)、消除重復(fù)征稅措施、稅收爭(zhēng)議解決方案、政策實(shí)施與征管協(xié)調(diào)等方面有待進(jìn)一步磋商；侯思捷 等認(rèn)為，支柱一不僅面向高度數(shù)字化跨國(guó)產(chǎn)業(yè)，而且直接影響面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，市場(chǎng)國(guó)和新聯(lián)結(jié)度的引入將直接對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收框架的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“獨(dú)立交易規(guī)則”產(chǎn)生沖擊。另外，“支柱一”方案還存在諸多挑戰(zhàn)，爭(zhēng)議點(diǎn)在于如何準(zhǔn)確計(jì)算金額A 以及明確劃定范圍內(nèi)業(yè)務(wù)等（張義 等）。

（四）經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與我國(guó)國(guó)際稅收策略

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收策略提出了更高要求：第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性和非中介性對(duì)傳統(tǒng)的所得來源規(guī)則提出挑戰(zhàn)；第二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)交易形式的多樣化加劇了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)；第三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)豐富了價(jià)值創(chuàng)造形式，增加了間接稅征管難度（李蕊 等）。對(duì)于我國(guó)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收策略，姜躍生 等強(qiáng)調(diào)要認(rèn)清跨國(guó)利潤(rùn)分配規(guī)則的發(fā)展趨勢(shì)和我國(guó)的立場(chǎng)特殊性，在“支柱一”的細(xì)化、簡(jiǎn)化、分化中發(fā)揮我國(guó)更大的作用，引導(dǎo)我國(guó)企業(yè)進(jìn)行積極應(yīng)對(duì)。在國(guó)際稅收治理方案的討論上，蔡昌 等基于數(shù)字資產(chǎn)的特征，從納稅主體、稅基計(jì)算和稅率范圍進(jìn)行了數(shù)字資產(chǎn)的稅制設(shè)計(jì)。王衛(wèi)軍 等從系統(tǒng)論角度出發(fā)建議將生產(chǎn)者增值稅優(yōu)化為以消費(fèi)者消費(fèi)稅為主、生產(chǎn)者生產(chǎn)稅為輔的組合稅——消費(fèi)生產(chǎn)稅，在交易環(huán)節(jié)直接由第三方支付平臺(tái)實(shí)現(xiàn)稅款實(shí)時(shí)分繳，并以繳納消費(fèi)生產(chǎn)稅抵扣所得稅等稅款，以實(shí)現(xiàn)間接稅和直接稅連接、流轉(zhuǎn)稅和所得稅融合，從而有效解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。邱冬梅結(jié)合我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征和現(xiàn)狀，提出我國(guó)要密切關(guān)注歐美國(guó)家的單邊數(shù)字服務(wù)稅措施，審慎思考支柱一市場(chǎng)國(guó)規(guī)則對(duì)我國(guó)的影響，著重考慮我國(guó)數(shù)字企業(yè)的可變利益實(shí)體（VIE）架構(gòu)等。趙東喜從國(guó)家稅收利益、企業(yè)稅負(fù)、稅收征管體系三方面提出了我國(guó)應(yīng)對(duì)新國(guó)際稅收規(guī)則影響的建議。

（五）研究評(píng)述與展望

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則及征管產(chǎn)生了諸多挑戰(zhàn)，已有文獻(xiàn)主要從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則、國(guó)際稅收秩序的沖擊進(jìn)行論述，在宏觀層面和全局層面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行前瞻性思考。未來進(jìn)一步的拓展方向可能在于：細(xì)化分析維度和“以小見大”，更多結(jié)合我國(guó)國(guó)情關(guān)注經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的結(jié)構(gòu)性挑戰(zhàn)與沖擊。

數(shù)字服務(wù)稅是國(guó)際共識(shí)尚未達(dá)成之前，部分國(guó)家為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的“權(quán)宜之計(jì)”。已有文獻(xiàn)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的政策目的、理論爭(zhēng)議、實(shí)踐內(nèi)容進(jìn)行了翔實(shí)分析，而對(duì)于數(shù)字服務(wù)稅的效應(yīng)探討，主要在引發(fā)國(guó)際稅收秩序混亂、增加國(guó)際協(xié)調(diào)的復(fù)雜性、國(guó)家競(jìng)相仿效等幾個(gè)方面，尚缺少基于數(shù)字服務(wù)稅實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)分析，還欠缺結(jié)合我國(guó)稅收現(xiàn)實(shí)的深入分析與展望。未來借助于豐富數(shù)據(jù)及我國(guó)稅收現(xiàn)實(shí)的研究具有較大空間。

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與我國(guó)國(guó)際稅收策略這一支文獻(xiàn)，以稅收征管實(shí)踐、理論分析、國(guó)內(nèi)稅法接洽等為視角，分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收征管的挑戰(zhàn)和問題，并就我國(guó)稅收制度的回應(yīng)策略進(jìn)行了前瞻性思考。在研究維度上，已有文獻(xiàn)主要以目前的國(guó)內(nèi)稅制為主，未來探討經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定簽訂及參與多邊稅收征管合作的影響，是其中一個(gè)拓展方向。

二、稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

（一）稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的證據(jù)與機(jī)制

防止稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移是國(guó)際稅收治理的重要內(nèi)容。隨著微觀數(shù)據(jù)的可得性增強(qiáng)，關(guān)于我國(guó)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的實(shí)證研究得到了進(jìn)一步的發(fā)展。王卉喬 等基于雙重差分法，利用上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)借助發(fā)生在避稅天堂的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致了稅基侵蝕。BEPS行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施以來，多項(xiàng)國(guó)際反避稅機(jī)制得到改善和落地。高健敏基于BEPS行動(dòng)計(jì)劃和我國(guó)稅收政策現(xiàn)狀，指出混合錯(cuò)配安排加劇了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，其中，混合性金融工具、混合實(shí)體、輸入性錯(cuò)配、雙重居民身份扣除和利用分支機(jī)構(gòu)錯(cuò)配是主要形式，并據(jù)此提出完善我國(guó)混合錯(cuò)配規(guī)則的建議。轉(zhuǎn)讓定價(jià)素來是利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的重要途徑，隨著現(xiàn)代商業(yè)模式的發(fā)展，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排逐步得到關(guān)注。商冠杰認(rèn)為無形資產(chǎn)具有高流動(dòng)性且不具有實(shí)物形態(tài)，跨國(guó)企業(yè)利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移成為新的挑戰(zhàn)，我國(guó)應(yīng)該從加速稅收征管合作、加快稅改落地、增強(qiáng)信息化手段等方面予以應(yīng)對(duì)。此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等支付成為利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的主要渠道，是反稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移機(jī)制的重點(diǎn)方向（陸秋丹 等）。鑒于我國(guó)高凈值人群往往采用移民、國(guó)外避稅地投資企業(yè)、間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)等方式避稅的現(xiàn)狀，可以通過規(guī)范受控外國(guó)企業(yè)條款、明確“棄籍清稅”、設(shè)置高凈值人群信息庫(kù)、加強(qiáng)國(guó)際反避稅合作等方式，以準(zhǔn)確把握高凈值人群跨境反避稅的動(dòng)態(tài)（王月明 等）。

（二）反稅基侵蝕方案設(shè)計(jì)

為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)，解決遺留的BEPS問題，OECD提出了一項(xiàng)全球反稅基侵蝕方案（Global Anti-Base Erosion，GloBE）， 作為國(guó)際稅改方案的“支柱二”。劉奇超（2020b）將GloBE的政策目標(biāo)歸納為抑制納稅人避稅動(dòng)機(jī)、減少國(guó)家間對(duì)企業(yè)所得稅的惡性競(jìng)爭(zhēng)、防止單邊反避稅措施擴(kuò)散、激勵(lì)新興市場(chǎng)國(guó)提供高效稅收政策。這一項(xiàng)由所得納入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則組成的方案面臨如下挑戰(zhàn)：第一，增加國(guó)際稅收規(guī)則的復(fù)雜性；第二，限制了國(guó)家采用合理稅收激勵(lì)政策的空間，干預(yù)了國(guó)家的稅收主權(quán)；第三，阻礙了資本中性，扭曲有效稅收競(jìng)爭(zhēng)（何楊 等）。從GloBE的必要性方面，朱青 等認(rèn)為，各國(guó)通過修改和完善現(xiàn)有制度可以實(shí)現(xiàn)反稅基侵蝕的目的，“另起爐灶”的意義不大。除了全球反稅基侵蝕方案設(shè)計(jì)的探討以外，相關(guān)文獻(xiàn)也就我國(guó)反稅基侵蝕的可行方案進(jìn)行了討論。針對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅反避稅中存在的反避稅法規(guī)可操作性不足、稅務(wù)管理支撐性不強(qiáng)、國(guó)際稅收征管合作有待提升問題，苑新麗 等從強(qiáng)化反避稅條款、加強(qiáng)基礎(chǔ)征管能力、加大國(guó)際反避稅合作等方面給出具體建議。

（三）研究評(píng)述與展望

目前，現(xiàn)有文獻(xiàn)探究我國(guó)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)不足。一方面，國(guó)外文獻(xiàn)中常用的OBIS數(shù)據(jù)庫(kù)能夠有效地代表歐美跨國(guó)企業(yè)，但對(duì)我國(guó)企業(yè)代表性不足；另一方面，我國(guó)跨國(guó)企業(yè)數(shù)據(jù)較為缺乏，我國(guó)工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)樣本量足夠大，但時(shí)間范圍主要局限在1998～2013年，對(duì)我國(guó)最新階段尤其是BEPS行動(dòng)計(jì)劃之后跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕狀況無法涉及。從研究維度看，大多文獻(xiàn)利用中國(guó)海關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)分析轉(zhuǎn)讓定價(jià)這一影響渠道，而對(duì)于無形資產(chǎn)這一潛在的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的機(jī)制，相關(guān)文獻(xiàn)計(jì)量研究關(guān)注較少。加之個(gè)人所得稅數(shù)據(jù)的缺乏，關(guān)于高凈值人群跨國(guó)避稅的研究也存在不足。從經(jīng)濟(jì)數(shù)字化方面看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)深入影響了跨國(guó)企業(yè)的架構(gòu)、價(jià)值創(chuàng)造和利潤(rùn)構(gòu)成，也拓展了高凈值人群全球收入渠道和避稅途徑，而關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅基侵蝕的影響研究較為缺乏。

三、跨境稅收合作

（一）涉稅信息交換與跨境稅收爭(zhēng)議解決

推動(dòng)稅收情報(bào)交換是當(dāng)前國(guó)際稅收透明度建設(shè)的重要內(nèi)容，對(duì)打擊跨國(guó)避稅，保護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益，推動(dòng)我國(guó)稅收治理能力現(xiàn)代化具有重要意義（吳志峰 等）。在全球涉稅信息交換方面，陳孜佳 等總結(jié)梳理了十年來全球稅收透明度的建設(shè)和涉稅信息交換標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。全球稅收透明度與信息交換論壇的成立并開展的相關(guān)工作，有力地推動(dòng)了全球稅收協(xié)作，改善了稅收透明度情況。隨著全球涉稅信息交換的蓬勃發(fā)展，如何加強(qiáng)國(guó)際稅收法治，依法行使稅收管轄權(quán)成為重要研究問題。余鵬峰認(rèn)為，規(guī)范我國(guó)的國(guó)際稅收征管協(xié)助立法，將有助于落實(shí)稅收法定原則，有效保障我國(guó)稅收管轄權(quán)。對(duì)于我國(guó)涉稅信息交換的研究，梁若蓮基于我國(guó)共享經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)長(zhǎng)期內(nèi)建立共享經(jīng)濟(jì)的稅收征管和跨國(guó)信息交換探討了可行路徑；羌薇 等梳理了1978年以來金融開放背景下我國(guó)稅收情報(bào)交換的歷程，指出我國(guó)的稅收情報(bào)交換總體表現(xiàn)出“相機(jī)抉擇”的特點(diǎn)，并提出在金融市場(chǎng)復(fù)雜性和開放性凸顯的現(xiàn)狀下稅收情報(bào)交換的完善方向。

跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制是國(guó)際稅收征管合作的重要內(nèi)容。相互協(xié)商程序（MAP）是稅收協(xié)定的重要組成部分，也是當(dāng)前跨境稅收爭(zhēng)議解決的重要機(jī)制。就MAP是否引入國(guó)際仲裁機(jī)制而言，朱炎生認(rèn)為國(guó)際仲裁機(jī)制有助于完善MAP。而廖益新 等從稅收的公益性、稅法與民商事法性質(zhì)差異、各國(guó)稅制協(xié)調(diào)角度出發(fā)，認(rèn)為國(guó)際仲裁機(jī)制具有強(qiáng)制性和對(duì)抗性，與互利共贏的國(guó)際稅收治理理念相違背。劉付永 等基于2016～2018年我國(guó)MAP案件的梳理以及生效稅收條約條款的比較，發(fā)現(xiàn)MAP條款共同點(diǎn)在于主權(quán)原則、行為性質(zhì)、前置條件、適用順序等，而在條款細(xì)節(jié)方面存在一定差異。馮小川強(qiáng)調(diào)，我國(guó)在采納《BEPS多邊公約》修訂方案的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照我國(guó)的跨境稅收爭(zhēng)議解決資源配置實(shí)際情況，提升MAP的實(shí)際操作效率，在國(guó)際稅收改革合作中切實(shí)提高我國(guó)跨境稅收爭(zhēng)議的解決能力。

（二）“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制

“一帶一路”倡議背景下，面對(duì)全球新冠肺炎疫情的影響，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制積極發(fā)揮作用，達(dá)成了多項(xiàng)共識(shí)，有助于加深合作機(jī)制的國(guó)際影響力（韓霖 等）?？缇扯愂諣?zhēng)議的復(fù)雜性與多變性對(duì)“一帶一路”跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的創(chuàng)新性提出要求，建立國(guó)際稅收爭(zhēng)端調(diào)解體系、構(gòu)建預(yù)先告知制度、增強(qiáng)跨境稅收爭(zhēng)議機(jī)制的彈性將是未來的發(fā)展方向（國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組）。李金艷 等認(rèn)為，爭(zhēng)議解決機(jī)制的創(chuàng)新性應(yīng)體現(xiàn)在不僅要與“一帶一路”倡議相適應(yīng)，而且應(yīng)是多邊、多功能且兼?zhèn)洹败浄ā毙再|(zhì)的。王偉域認(rèn)為，我國(guó)作為“一帶一路”倡議國(guó)，要繼續(xù)穩(wěn)步推進(jìn)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，深度參與全球稅收治理體系。廖益新 等結(jié)合“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收協(xié)作現(xiàn)狀，表明“一帶一路”稅收爭(zhēng)議解決不宜采用強(qiáng)制性國(guó)際稅收仲裁手段，而應(yīng)該貫徹開放包容、互利共贏的理念，建設(shè)新型國(guó)際稅收合作關(guān)系。

如何進(jìn)一步加強(qiáng)“一帶一路”的稅收情報(bào)交換和稅收合作也是當(dāng)前學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。吳志峰 等認(rèn)為，當(dāng)前“一帶一路”沿線國(guó)家稅收情報(bào)網(wǎng)絡(luò)的主要問題在于覆蓋不全、可操作性不高、沿線國(guó)家（地區(qū)）參與意愿不強(qiáng)、發(fā)展中國(guó)家稅收治理能力不足等問題，而參考全球稅收透明度論壇、稅收征管論壇（FTA）的經(jīng)驗(yàn)，將有助于優(yōu)化“一帶一路”稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。高永清 等以“一帶一路”背景下中哈經(jīng)貿(mào)合作為例，認(rèn)為優(yōu)化稅收政策、充分尊重國(guó)家主權(quán)、完善雙邊政策、加強(qiáng)稅務(wù)培訓(xùn)將有助于深化“一帶一路”沿線國(guó)家稅收合作。凱斯? 范? 拉德 等認(rèn)為國(guó)際稅收領(lǐng)域稅收法治建設(shè)是“一帶一路”稅收征管合作的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)和重要保障，未來的努力方向在于增強(qiáng)稅收規(guī)則起草和制定的確定性、加強(qiáng)稅收訴訟司法體系建設(shè)、提供專家建議渠道。

（三）《多邊公約》與稅收確定性

在后BEPS時(shí)代，完善跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制是重要任務(wù)之一，構(gòu)建多邊合作機(jī)制是國(guó)際稅收改革的必然結(jié)果（李娜）。為了落實(shí)BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》）應(yīng)運(yùn)而生。《多邊公約》引發(fā)了學(xué)術(shù)界對(duì)我國(guó)稅收協(xié)定、稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制等諸多方面的討論，其中最為核心的是稅收確定性的思考。應(yīng)濤 等認(rèn)為《多邊公約》帶來新的稅收確定性問題，具體表現(xiàn)為：波及的雙邊協(xié)定數(shù)量和范圍尚未確定，“雙重居民實(shí)體條款”客觀性不足，“防止協(xié)定濫用”條款主觀性較強(qiáng)等。李娜認(rèn)為，《多邊公約》對(duì)跨境稅收爭(zhēng)議解決帶來新挑戰(zhàn)，其中的“反避稅條款”會(huì)增加稅收不確定性，“相應(yīng)條款”對(duì)于如何判定締約國(guó)“獨(dú)立企業(yè)關(guān)系”也語焉不詳。對(duì)《多邊公約》的創(chuàng)新性和突破性，徐海燕認(rèn)為，棒球仲裁模式是對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收仲裁的顛覆性創(chuàng)新，有助于豐富現(xiàn)有跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。

（四）研究評(píng)述與展望

已有關(guān)于跨境稅收合作的文獻(xiàn)主要關(guān)注了涉稅信息交換、跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制以及《多邊公約》與稅收確定性?？傮w而言，我國(guó)參與全球稅收信息交換與透明度建設(shè)的具體工作和效應(yīng)有待進(jìn)一步探討和梳理，這也是未來亟待補(bǔ)充的方面。從跨境稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的研究看，現(xiàn)有文獻(xiàn)在“一帶一路”背景下我國(guó)跨境稅收爭(zhēng)議解決的現(xiàn)狀、問題、出路討論較為翔實(shí)，面對(duì)當(dāng)前MAP機(jī)制不足和國(guó)際影響力的構(gòu)建現(xiàn)狀，未來對(duì)我國(guó)涉稅信息交換問題的視角要更多放眼于全球范圍?！抖噙吂s》雖然由于條文不明確、適用性模糊、接洽問題煩瑣等問題短期內(nèi)影響了稅收確定性，但也從側(cè)面預(yù)示著長(zhǎng)期內(nèi)加強(qiáng)多邊合作是國(guó)際稅收改革的必然趨勢(shì)。隨著我國(guó)國(guó)際影響力的提升和深入?yún)⑴c國(guó)際稅收治理體系，多邊稅收合作與中國(guó)經(jīng)濟(jì)、多邊機(jī)制與稅收確定性等問題可能成為重要研究方向。

四、國(guó)際稅制改革趨勢(shì)

國(guó)際稅制改革的經(jīng)驗(yàn)有助于為我國(guó)稅制改革提供藍(lán)圖和借鑒，促進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。對(duì)于各國(guó)稅制改革經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)與比較，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在直接稅、間接稅和特定部門與產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)政策方面。

（一）國(guó)際稅制改革研究梳理

已有文獻(xiàn)對(duì)于直接稅的國(guó)際比較和經(jīng)驗(yàn)借鑒聚焦于房地產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅。王鈺通過分析部分國(guó)家房地產(chǎn)稅開征背景、目的與征收效果，認(rèn)為除了作為地方主體稅種外，房地產(chǎn)稅還能起到調(diào)控房?jī)r(jià)、籌集收入和調(diào)節(jié)收入分配的效果。對(duì)于個(gè)人所得稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)比較，糜懿全 等通過對(duì)比日本、韓國(guó)的綜合課稅制度，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該從拓寬綜合所得的課稅范圍、細(xì)化稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、打破分國(guó)抵免限制等途徑完善個(gè)人所得稅匯算清繳。另外，美國(guó)、新西蘭等發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅匯算清繳較為成熟，有利于為我國(guó)個(gè)人所得稅制度的完善提供經(jīng)驗(yàn)借鑒（董為眾）。李貌從日本所得稅中的“不動(dòng)產(chǎn)所得”規(guī)定出發(fā)，為優(yōu)化我國(guó)個(gè)人所得稅設(shè)計(jì)提供思路。除此以外，冀云陽(yáng)等對(duì)國(guó)外遺產(chǎn)稅最優(yōu)制度進(jìn)行了綜述和分析，為我國(guó)未來遺產(chǎn)稅與贈(zèng)予稅的設(shè)計(jì)提供了可比經(jīng)驗(yàn)。尹磊 等通過梳理美國(guó)、日本、韓國(guó)的企業(yè)重組稅收政策，啟示我國(guó)在企業(yè)稅收制度設(shè)計(jì)上要與服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有協(xié)同性，與宏觀政策目標(biāo)具有協(xié)調(diào)性。在企業(yè)所得稅上，世界稅制改革的發(fā)展趨勢(shì)仍然是以減輕稅負(fù)為主線，同時(shí)兼顧創(chuàng)新性與革命性的綜合改革（羅秦）。

對(duì)于間接稅的國(guó)際改革趨勢(shì)，陳琍 等發(fā)現(xiàn)隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，全球增值稅改革具有如下新趨勢(shì)：第一，開征增值稅的國(guó)家（地區(qū)）逐步增加，增值稅影響力逐步擴(kuò)大；第二，數(shù)字平臺(tái)等信息化手段強(qiáng)化了增值稅征管；第三，部分國(guó)家制定了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的增值稅減免或優(yōu)惠政策。周鵬飛 等則通過梳理含糖飲料稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)消費(fèi)稅的進(jìn)一步改革方向提供了有益的思路。

從特殊產(chǎn)業(yè)的稅收激勵(lì)政策看，發(fā)達(dá)國(guó)家近年來陸續(xù)制定了研發(fā)創(chuàng)新與專利成果轉(zhuǎn)化的財(cái)稅激勵(lì)政策，其中較為典型的是波蘭的“創(chuàng)新盒”制度，這一項(xiàng)制度用于鼓勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)，有效地激發(fā)了市場(chǎng)活力（沈思 等）。發(fā)達(dá)國(guó)家有關(guān)創(chuàng)新激勵(lì)的稅收政策還包括稅收優(yōu)惠措施與研發(fā)階段相結(jié)合、加強(qiáng)中小企業(yè)扶持、擴(kuò)大研發(fā)人員的稅收優(yōu)惠范圍（余宜珂 等）等。此外，劉林林基于美國(guó)稅收互換改革的經(jīng)驗(yàn)，為優(yōu)化稅收收入和稅率結(jié)構(gòu)的關(guān)系提供可行思路。

（二）研究評(píng)述與展望

面對(duì)蓬勃興起的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化革命和如火如荼的各國(guó)稅制改革，一方面，一些國(guó)家的稅制改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)于我國(guó)具有一定的啟示作用；另一方面，也應(yīng)該進(jìn)一步深入研究我國(guó)面臨的國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況，講好我國(guó)的國(guó)際稅收故事。尤其是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收治理產(chǎn)生的挑戰(zhàn)，我國(guó)不僅要積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)革命，加強(qiáng)稅收治理能力，促進(jìn)稅收征管手段適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)的要求，而且要深入?yún)⑴c國(guó)際稅收秩序的構(gòu)建，在國(guó)際對(duì)話和多邊合作中提升影響力和話語權(quán)。同時(shí)，我國(guó)還處于資本輸出的發(fā)展階段和經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量提升的關(guān)鍵時(shí)期，提高我國(guó)國(guó)際稅制的競(jìng)爭(zhēng)力短期內(nèi)仍然非常重要，要進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際稅收領(lǐng)域的理論研究，要將國(guó)際稅收治理體系的成果與我國(guó)實(shí)踐管理經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，并將我國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)納入國(guó)際稅收治理體系的建設(shè)中，從而為建設(shè)更加公平合理的國(guó)際稅收制度作出中國(guó)貢獻(xiàn)。

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（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）