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對(duì)于離岸公司的概念，實(shí)務(wù)界沒有太大的爭議，即非當(dāng)?shù)赝顿Y者在離岸法域依當(dāng)?shù)仉x岸公司法成立的，僅能在離岸法域以外區(qū)域進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)的公司。
離岸公司的界定，主要為四個(gè)要件：包括地域要件（離岸公司必須在特定的離岸法域成立）、法律依據(jù)要件（成立的法律依據(jù)必須是離岸法域?qū)ｉT的離岸公司法規(guī)范）、資本來源要件（注冊(cè)資本來源于離岸法域之外的投資者的投資）和運(yùn)營要件（離岸法域外開展經(jīng)營活動(dòng)）。
其中離岸公司的核心要件是運(yùn)營要件，即“離岸法域外開展經(jīng)營活動(dòng)”。離岸公司不得在離岸法域內(nèi)經(jīng)營，或者說離岸公司是排除其在本土經(jīng)營的公司。目前基本上各離岸法域的離岸公司法都規(guī)定，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)離岸公司在離岸法域內(nèi)與其他公司簽訂商業(yè)合同，那么離岸法域當(dāng)局就將撤銷該公司的離岸地位。
鑒于個(gè)人或者單位（機(jī)構(gòu)）設(shè)立離岸公司的目的以及行業(yè)區(qū)分，離岸公司主要分為離岸貿(mào)易公司、離岸投資公司、離岸控股公司、離岸金融公司等。其中，離岸投資公司、離岸控股公司基本上主要作為境外投資或資本運(yùn)作的一種過橋手段，而離岸金融公司主要出于規(guī)避外匯管制以及方便跨國投融資的設(shè)立的實(shí)體金融工具。而本文討論范圍將限于我國外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的離岸公司的法律實(shí)務(wù)問題，因此基本上屬于離岸貿(mào)易公司。
（二）離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域的發(fā)展背景
離岸公司制度歷經(jīng)百年，我國也在民國時(shí)期就已有通過離岸公司從事大宗商品貿(mào)易。而新中國成立后，我國因長期受西方經(jīng)濟(jì)封鎖原因，對(duì)外貿(mào)易往來局限于少數(shù)國家，很多人認(rèn)為當(dāng)時(shí)離岸貿(mào)易實(shí)際上已經(jīng)不存在了。但客觀歷史情況表明，我國很多中資企業(yè)其實(shí)通過在香港設(shè)立的公司，以轉(zhuǎn)口貿(mào)易的方式緩解了經(jīng)濟(jì)封鎖帶來的窘迫局面；其中，很多香港中資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)在于境內(nèi)的這一顯著特征，也比較符合真正意義的香港離岸公司特征。
在上世紀(jì)80年代我國改革開放和外資企業(yè)法出臺(tái)后，對(duì)外貿(mào)易日趨活躍，但當(dāng)時(shí)運(yùn)用離岸貿(mào)易公司進(jìn)行外貿(mào)操作的并不多見。而進(jìn)入上世紀(jì)90年代，隨著我國各地對(duì)外商招商引資的優(yōu)惠力度不斷加強(qiáng)，以及很多民營企業(yè)完成了初步的原始積累后，以珠三角、長三角地域的我國民營外貿(mào)企業(yè)和外向型生產(chǎn)企業(yè)越來越多通過離岸公司進(jìn)行貿(mào)易操作。在外商投資領(lǐng)域，離岸公司曾經(jīng)一度泛濫，而且主要采取返程投資的形式，以享受外資企業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策（如我國在外資企業(yè)和境內(nèi)企業(yè)實(shí)行兩稅并軌前，外資企業(yè)所得稅實(shí)行超國民待遇的25％，內(nèi)資企業(yè)為33％）。而隨著新的企業(yè)所得稅法實(shí)施兩稅合一，有的地方上對(duì)普通產(chǎn)業(yè)鏈上的外商投資企業(yè)除了“兩免三減半”之外也沒有太多有吸引力的優(yōu)惠稅收政策出臺(tái)，于是以離岸公司名義的返程投資，一度呈現(xiàn)出較少的趨勢(shì)。
而自我國2004年7月1日《對(duì)外貿(mào)易法》對(duì)進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)由過去的審批制改為備案制后，實(shí)際上放寬了普通貨物貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)出口業(yè)務(wù)的經(jīng)營權(quán)，甚至包括個(gè)人（個(gè)體工商戶）在內(nèi)的經(jīng)營實(shí)體，都納入到能夠取得進(jìn)出口權(quán)的經(jīng)營主體范圍，這在一定程度上大大促進(jìn)和刺激了我國的外貿(mào)出口，甚至像寧波這樣的沿海港口城市，或獨(dú)立或掛靠性質(zhì)的從事外貿(mào)經(jīng)營業(yè)務(wù)的人士越來越多。而在2007年以后，國家對(duì)普通貨物退稅率的取消或降低，加上境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的惡性報(bào)價(jià)競爭，很多行業(yè)的境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的獲利空間被嚴(yán)重壓縮。在這個(gè)過程中，離岸貿(mào)易公司開始成為越來越多境內(nèi)外貿(mào)從業(yè)人員的便捷工具。在筆者長期和外貿(mào)企業(yè)從業(yè)人員交往過程中明顯感覺到自2007年以來，大多數(shù)獨(dú)立從事外貿(mào)的業(yè)者都有設(shè)立或者考慮設(shè)立離岸貿(mào)易公司經(jīng)歷；而且以離岸貿(mào)易公司從事外貿(mào)業(yè)務(wù)，也成了很多外貿(mào)經(jīng)營者的一種行業(yè)共識(shí)和公開的秘密。
（三）相關(guān)問題的提出
離岸公司自出現(xiàn)之始，在利用價(jià)值，或者與生俱來的意圖就是利用離岸法域注冊(cè)公司的特殊身份，實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)規(guī)避以及繞開外匯監(jiān)管、貿(mào)易壁壘等政策約束。筆者在本文中將離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的避稅、躲避外匯監(jiān)管、逃避貿(mào)易壁壘等與生俱來的特性，形象的比喻為離岸公司的“原罪”。很多時(shí)候，我國的境內(nèi)外貿(mào)經(jīng)營者就是看重這些離岸公司的“原罪”對(duì)其經(jīng)營的價(jià)值，而紛紛通過設(shè)立離岸公司來進(jìn)行外貿(mào)業(yè)務(wù)的操作。
而實(shí)際上，在運(yùn)用離岸公司操作外貿(mào)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也出現(xiàn)了利用離岸公司進(jìn)行私下進(jìn)行外匯買賣和騙取國家出口退稅的違法行為，也出現(xiàn)了利用離岸公司惡意拖欠國內(nèi)供應(yīng)工廠的貨款，也出現(xiàn)了利用離岸公司在境內(nèi)經(jīng)營無視我國的勞動(dòng)法律制度。這些已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了原來設(shè)立離岸公司的“初衷”，在筆者看來就是外貿(mào)經(jīng)營業(yè)者設(shè)立離岸公司后才出現(xiàn)的“本罪”問題。
因此，本文所要論述的問題就是離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域中特有的的“原罪問題”與而后衍生的“本罪問題”，包括通過對(duì)上述所列主要“原罪”與“本罪”問題的表現(xiàn)形態(tài)（行為模式）分析、原因（癥結(jié)）分析，形成筆者自己對(duì)外貿(mào)離岸公司的原罪與本罪問題的分類論證框架，同時(shí)提出了被動(dòng)式的綜合推定與舉證倒置監(jiān)管模式，并重點(diǎn)針對(duì)外貿(mào)實(shí)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)離岸公司的“本罪”治理問題提出局部性的治理建議。
二. “原罪與本罪問題”形態(tài)及原因分析
（一）“原罪問題”的形態(tài)及原因分析
1.關(guān)于避稅問題
（1）表現(xiàn)形態(tài)
在對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域，利用離岸公司進(jìn)行避稅是我國外貿(mào)經(jīng)營者最初的考慮，也是最主要的意圖。其基本原理為轉(zhuǎn)移定價(jià)，這里通過如下兩個(gè)典型示例勾勒出其具體的表現(xiàn)形態(tài)：
示例1：中國A公司（外向型生產(chǎn)企業(yè)，在國外有銷售公司或代理商）原來的模式是將其生產(chǎn)商品賣給位于美國的銷售子公司C,再由C賣給美國的廠商以此實(shí)現(xiàn)利潤。由于美國和中國均征收很高的公司所得稅，公司利潤必然受到影響。為了利用開曼群島對(duì)離岸公司不征收所得稅的優(yōu)惠政策，A公司在開曼群島注冊(cè)了一家離岸公司B，由該離岸公司作為中介貿(mào)易公司，負(fù)責(zé)與銷售子公司C的業(yè)務(wù)。A公司今后將產(chǎn)品以接近成本的價(jià)格賣給開曼群島子公司B，再由B公司把產(chǎn)品以接近市場標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)格銷售給A公司的海外銷售子公司C。這樣，A公司和C公司由于產(chǎn)品的買賣差價(jià)都很小，所以，各自的銷售利潤接近于零，其所負(fù)擔(dān)的公司所得稅自然大大降低。由于開曼群島免征所得稅，因而大量的利潤留在了開曼群島的中介貿(mào)易公司。隨后，開曼群島子公司B把積累的利潤以返程投資方式，在享受投資優(yōu)惠的條件下匯回到A公司，從而實(shí)現(xiàn)了公司避稅的目的。
示例2： 中國公司A（專營外貿(mào)或外貿(mào)代理的公司），有兩個(gè)股東（股東B和股東C）。股東B和股東C共同在英屬維爾京群島設(shè)立一個(gè)離岸公司D，也可以直接通過轉(zhuǎn)移定價(jià)形式來實(shí)現(xiàn)規(guī)避企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅的目的。具體由 A公司和D公司簽訂貨物出口合同，而D公司貨物的最終買方是美國企業(yè)，在A公司和D公司簽訂的貨物出口合同中將貨物的價(jià)格定得極低，從而使A公司的賬面利潤很小甚至是虧損；而在D公司和最終買方美國企業(yè)的買賣合同中，D公司按正常的價(jià)格賣給美方。由于D公司的設(shè)立地英屬維爾京群島對(duì)上述交易產(chǎn)生的利潤不征收任何所得稅，因此通過上述交易，D公司的最終受控者B和C將利潤從國內(nèi)轉(zhuǎn)移到國外從而到達(dá)規(guī)避企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述轉(zhuǎn)移定價(jià)的簡單方式，令我國出口貿(mào)易過程中的稅收大量流失，也令很多國家稅務(wù)監(jiān)管部門頭疼。而離岸公司作為國際貿(mào)易避稅的典型手段，筆者認(rèn)為主要有下述原因：
A．離岸法域的政策優(yōu)惠及保護(hù)
全球共計(jì)40多個(gè)離岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照經(jīng)營所得、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得征收稅款的通行做法，只向離岸公司按年征收較少的管理費(fèi)用，其他稅目一般不再課征。
此外，離岸法域均有嚴(yán)格的保密制度，公司的注冊(cè)資料、經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)報(bào)表一般公眾無法查知。離岸法域所在的國家或者地區(qū)一般都沒有簽訂國際稅收協(xié)定，既便簽訂了國際稅收協(xié)定，協(xié)定中一般也沒有關(guān)于稅收情報(bào)交換的條款，外國政府的稅務(wù)當(dāng)局無法通過稅收情報(bào)交換得到公司的納稅信息。離岸公司的“游俠”身份，離岸法域特殊的稅收優(yōu)惠政策和完善的保密制度成為離岸公司作為避稅利器的。
B．商務(wù)交易的定價(jià)自由
在中國的貨物在名義上出口至離岸公司時(shí)，普通的商務(wù)交易定價(jià)，政府是難以去干涉的。因此，將貨物銷售至離岸公司，盡可能的將利潤留在離岸公司，成了離岸公司背后的外貿(mào)經(jīng)營者的最優(yōu)商業(yè)考慮。
C．國際稅收管轄主權(quán)障礙？
國內(nèi)有人認(rèn)為國際稅收管轄主權(quán)是離岸公司避稅的原因之一。他們強(qiáng)調(diào)，我國和世界上多數(shù)國家強(qiáng)調(diào)屬地和屬人的稅收管轄權(quán)；因此，一旦在納稅主體的國籍和納稅主體的經(jīng)營場所出現(xiàn)不一致的情況時(shí)，稅收管轄主權(quán)如果濫用，會(huì)出現(xiàn)雙重征稅；如果稅收管轄主權(quán)沖突造就了監(jiān)管真空，就產(chǎn)生了以轉(zhuǎn)移定價(jià)方式，規(guī)避一國稅收的現(xiàn)象。
但是，筆者認(rèn)為，稅收管轄主權(quán)問題并不是離岸公司避稅的真正原因。很多國家都可以向非居民的經(jīng)營主體進(jìn)行征稅[12]， 只要能夠確定稅源地在征稅機(jī)關(guān)所在國，就不存在著稅收主權(quán)的行使障礙。但是，真正的問題在于無法監(jiān)控離岸公司的收入來源，更準(zhǔn)確的說是無法界定稅基的來源，這樣即使存在向離岸公司征稅的法律依據(jù)，也往往總能被規(guī)避掉。
2.關(guān)于逃避外匯監(jiān)管問題
（1）表現(xiàn)形態(tài)
離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作后，在國內(nèi)就可為該境外離岸公司在經(jīng)我國銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)可以從事離岸金融業(yè)務(wù)的內(nèi)資銀行和外資銀行開設(shè)外匯賬戶。從國際金融法管轄角度來說，離岸賬戶的外匯資金可以自有出入，無需申報(bào)和強(qiáng)制收匯，因此可以實(shí)現(xiàn)國際貿(mào)易上的外匯自由收付：應(yīng)用于出口方面，離岸貿(mào)易公司可以自由支付外貿(mào)傭金、支付境外機(jī)構(gòu)的海運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、便于境內(nèi)出口方的及時(shí)核銷退稅；應(yīng)用于進(jìn)口方面，也可以在支付傭金、預(yù)付款或定金、進(jìn)口付匯、開立和轉(zhuǎn)讓信用證等方面都是沒有外匯管制的障礙。
但這里強(qiáng)調(diào)的是，本部分所提到的逃避外匯監(jiān)管，主要是指資金只在中國境外流動(dòng)來逃避監(jiān)管。通過離岸公司與國際上其他任何公司進(jìn)行商業(yè)往來, 其資金只要不需要進(jìn)出中國境內(nèi),就不會(huì)產(chǎn)生中國外匯管制問題。反之，一旦離岸公司的外匯資金要進(jìn)出我國企業(yè)的資金賬戶，還是會(huì)產(chǎn)生外匯管理的問題。
（2）原因分析
之所以選擇離岸公司并運(yùn)用離岸賬戶來進(jìn)行外貿(mào)環(huán)節(jié)的外匯收付，根本的原因還是在于我國對(duì)經(jīng)常項(xiàng)目下的外匯仍然實(shí)行的是一種備案審查制，并未真正實(shí)現(xiàn)充分的自由收付和兌換。
從事國際貿(mào)易的經(jīng)營者，總希望在進(jìn)出后環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)對(duì)外匯的自由收付。但就目前我國而言，雖然在
1996年12月1日起接受了IMF《國際貨幣基金協(xié)定》的部分條款（第八條第2、3、4款），實(shí)現(xiàn)人民幣經(jīng)常項(xiàng)目下的可兌換，但對(duì)于進(jìn)出口收匯采取核銷管理，并直接與出口企業(yè)退稅掛鉤。因此，在未來很長一段時(shí)間內(nèi)我國在外貿(mào)結(jié)算環(huán)節(jié)仍受外匯管制。
但是，在從事外貿(mào)業(yè)務(wù)特別是大宗商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)經(jīng)營者，每日都存在著大額外匯資金的進(jìn)出，很多業(yè)務(wù)訂單是需要支付較大比例的外貿(mào)傭金給國際的商務(wù)中介，而且貨款的支付很多時(shí)候根據(jù)貨物實(shí)際離港和到崗時(shí)間來安排，而且在開立信用證的時(shí)候不希望同時(shí)存在外匯使用額度的審批。但是，我國的外匯管制環(huán)境并不是能夠滿足這些外貿(mào)經(jīng)營者對(duì)外匯自由收付的要求。因此，選擇離岸公司運(yùn)用離岸賬戶進(jìn)行外貿(mào)結(jié)算，成了他們實(shí)現(xiàn)這一要求的現(xiàn)實(shí)手段。
3.避開貿(mào)易壁壘
（1）具體的表現(xiàn)形態(tài)（相對(duì)的“原罪形態(tài)”）
這里的避開貿(mào)易壁壘，主要指我國的外貿(mào)經(jīng)營者，通過設(shè)立海外離岸公司，并在境外注冊(cè)品牌，與境外商家進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，但產(chǎn)品仍在中國生產(chǎn)。這樣可以規(guī)避諸如貿(mào)易配額、高額進(jìn)口關(guān)稅、反傾銷、反補(bǔ)貼、綠色壁壘、技術(shù)性壁壘等國際貿(mào)易壁壘。
筆者之所以在這里用“相對(duì)”的用詞，有兩層意思：其一，相對(duì)于境外國家為原罪形態(tài)。很多時(shí)候，當(dāng)我國的外貿(mào)出口商采取這樣的渠道，來繞開很多國家針對(duì)我國出口商而制訂的貿(mào)易保護(hù)政策時(shí)，我國的政府也通常是默許的態(tài)度，而這種規(guī)避手段，可能在絕大多數(shù)情況是規(guī)避了境外其他國家政府部門的貿(mào)易法令或者政策，因此所以筆者將其歸為一種“相對(duì)”的離岸公司“原罪形態(tài)”。其二，與“絕對(duì)”對(duì)應(yīng)，意指并非能夠運(yùn)用離岸公司絕對(duì)避開國際貿(mào)易壁壘，而且從目前很多國際貿(mào)易保護(hù)的案例特別時(shí)反傾銷案例來看離岸公司的手段并非絕對(duì)奏效。
（2）原因分析
目前我國已經(jīng)成為貿(mào)易壁壘措施的最主要適用對(duì)象國，這種嚴(yán)峻的外貿(mào)大環(huán)境，是促使我國外貿(mào)經(jīng)營者積極尋求離岸公司的根本原因。我國作為出口大國，自加入是世貿(mào)組織以來，在短短不到十年時(shí)間除了外貿(mào)進(jìn)出口總額已經(jīng)穩(wěn)居世界前三甲，同時(shí)外貿(mào)順差也僅排在沙特之后位居世界第二。但是，勞動(dòng)密集型、低附加值和高性價(jià)比的出口商品成了很多中國日用品、工業(yè)原材料出口產(chǎn)品的標(biāo)簽。因此，在外貿(mào)順差和低價(jià)產(chǎn)品大肆涌入其他國家的時(shí)候，可能對(duì)其他國家的產(chǎn)業(yè)生態(tài)構(gòu)成了侵害，又或者直接刺激了其他國家貿(mào)易保護(hù)的敏感神經(jīng)?；谶@種考慮，各種各樣的貿(mào)易壁壘也接踵而至。例如反傾銷方面，我國加入世貿(mào)近十年時(shí)間成了遭遇反傾銷立案調(diào)查最多次數(shù)和案例的國家。而且，在其中不僅僅有傳統(tǒng)的美、日、歐發(fā)達(dá)國家，甚至印度、南美等發(fā)展中國家也紛紛運(yùn)用世貿(mào)反傾銷的維權(quán)利器來應(yīng)對(duì)中國出口企業(yè)的性價(jià)比優(yōu)勢(shì)。因此，我國出口商的“國籍”身份也成了如何規(guī)避其他國家貿(mào)易保護(hù)政策最大的限制因素。
但是從很多國家的反傾銷案例來看，離岸貿(mào)易公司僅僅從“國籍”上做到一定掩飾，但也回避不了產(chǎn)品“原產(chǎn)地”的問題。而其他國家的反傾銷調(diào)查也開始注重產(chǎn)品的真實(shí)原產(chǎn)地，即使是通過離岸公司作為出口商外加粘貼當(dāng)?shù)氐纳虡?biāo)，也最終會(huì)落實(shí)到原產(chǎn)地的生產(chǎn)工廠。不過，在規(guī)避其他貿(mào)易壁壘方面，例如規(guī)避貿(mào)易配額的限制、避免懲罰性關(guān)稅等方面，運(yùn)用離岸公司操作還是有明顯的效果。
（二）“本罪問題”的形態(tài)及原因分析
在以離岸公司操作外貿(mào)實(shí)務(wù)時(shí)，很多時(shí)候大家都知道離岸公司的價(jià)值也就在于其與生俱來的避稅、逃避外匯監(jiān)管、避開貿(mào)易壁壘等“原罪”方面。而在運(yùn)用離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)如下幾類現(xiàn)象卻是隨之衍生出來的法律問題，故比作基督術(shù)語中的“本罪”說辭，意為事后發(fā)生的，原來可能根本就不是設(shè)立離岸公司的初衷。
1.非法買賣外匯、騙取國家出口退稅問題
（1）形態(tài)分析
國內(nèi)實(shí)際控制人以離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作，在經(jīng)過一段時(shí)間后香港離岸公司可能積累了大量的外幣資金。而國內(nèi)實(shí)際控制人還是需要將外匯匯入國內(nèi)使用。正如上面所述，離岸公司逃避外匯監(jiān)管也僅僅是在境外實(shí)現(xiàn)資金的自由收付，但是一旦資金要匯入國內(nèi)需要及時(shí)結(jié)匯和兌換成人民幣，而且往往需要借助一定的預(yù)付款、轉(zhuǎn)貸款或者是投資款等名義。但作為外貿(mào)經(jīng)營者（主要是私營企業(yè)主）一般不太愿意將這些外匯財(cái)富以上述這些方式大肆暴露在政府的監(jiān)管之下。這時(shí)，就可能產(chǎn)生了如下的示例操作：
涉及主體：外貿(mào)公司A、離岸公司B、境外客戶C、離岸公司境內(nèi)實(shí)際控制人D。
A公司出口貨物給境外客戶C，將商業(yè)發(fā)票等單證以及報(bào)關(guān)單上將貨值報(bào)高。按照通常的理解，要少繳出口關(guān)稅就少報(bào)貨值。但是A公司為什么要這樣做，以下操作就是原因所在：
B公司的實(shí)際控制人是D，D一直通過離岸公司B與國內(nèi)工廠或者外貿(mào)商從事外貿(mào)交易，而D自己的B公司也因此積累了大量的美元外匯利潤滯留在境外。外貿(mào)公司A有意按照黑市外匯匯率向D購買外匯。交割方式是：D按照A公司指令，將B公司的美元外匯打入到A公司指定的美元賬戶，而A公司則在境內(nèi)用人民幣形式支付給D，D很方便和快捷的將境外閑置的美元私下?lián)Q成人民幣在境內(nèi)使用。
A公司報(bào)關(guān)單上的貨值高于正常貨值，真正的境外客戶C將真實(shí)貨款金額打入到A公司賬戶內(nèi)后，還是缺少一筆差額。而這筆差額，正是離岸公司B打入到A公司賬戶內(nèi)的美元金額。A公司報(bào)關(guān)單上的美元外匯全部收到后，就可以順利成章的辦理外匯核銷及退稅手續(xù)了。
在這個(gè)過程中，整個(gè)鏈條就存在如下三個(gè)違法或犯罪的行為，而其中離岸公司B的外匯匯入到外貿(mào)公司A成了核心一環(huán)，同時(shí)也成就了A公司的騙取國家出口退稅的最終目的：
第一，A公司與B公司的實(shí)際控制人D之間存在私下非法買賣外匯的違法行為；
第二，A公司涉及騙取國家出口退稅。因?yàn)锳公司根據(jù)境外客人C以及離岸公司B打入的美金外匯，拿到外匯局辦理外匯核銷后，就能去向國稅辦理退稅手續(xù)。故A公司真正的非法獲利部分，就是虛報(bào)貨值部分的國家退稅（更極端的是純粹是空箱（零值）貨物完全是以騙取出口退稅為主）。
第三，外貿(mào)公司A用于退稅的遠(yuǎn)高于貨值的增值稅發(fā)票要么從第三方非法購買，要么是實(shí)際供應(yīng)商虛開。這涉及到供應(yīng)商虛開增值稅發(fā)發(fā)票或者第三方非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的違法犯罪行為。
（2）原因分析
以上通過向離岸公司私下購匯并收匯，用以核銷虛高的報(bào)關(guān)貨值，進(jìn)而牟取國家的出口退稅非法利益，這種操作手法可以說在沿海外貿(mào)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的城市中已經(jīng)是外貿(mào)行業(yè)公開的秘密。
而我們從上述表現(xiàn)形態(tài)的描述中，至少在下述幾個(gè)方面說明上述問題產(chǎn)生的癥結(jié)：
第一，對(duì)于貨物報(bào)關(guān)出口時(shí)，對(duì)外貿(mào)公司申報(bào)貨值的評(píng)估是否合理，監(jiān)管是否到位均缺乏科學(xué)而有效的機(jī)制，這樣為出口商提供了一個(gè)騙取出口退稅的想象和操作空間；
第二，對(duì)于外貿(mào)公司與境內(nèi)實(shí)際控制人以人民幣私下買賣外匯的交易難以監(jiān)控，這使得離岸公司有個(gè)私下外匯兌換的交易環(huán)境；
第三，對(duì)于離岸公司以貨款名義向外貿(mào)公司外匯賬戶支付收匯時(shí)，與真正出口的境外買方的信息是否印證，以及我國長期以來的外匯滾動(dòng)核銷機(jī)制，以致出口報(bào)關(guān)與收匯核銷兩個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)管部門無法做到信息互通，這個(gè)監(jiān)管漏洞缺陷使得外貿(mào)公司和離岸公司能夠順利能夠完成上述操作而不用擔(dān)心出現(xiàn)紕漏。
第四，我國增值稅發(fā)票的抵扣和退稅政策，是刺激商人通過各種途徑，不惜通過上述復(fù)雜的外貿(mào)結(jié)算操作，將黑手伸向國家出口退稅。這是造成上述現(xiàn)象和行為的根本環(huán)境。
2.關(guān)于拖欠境內(nèi)供應(yīng)商貨款問題
（1）形態(tài)分析
其實(shí)很多外貿(mào)經(jīng)營者在以離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作之初，根本就不會(huì)知道這樣的方式會(huì)在民事法律管轄上產(chǎn)生如何有利的影響。因此，筆者也是將其歸于無心插柳的事后衍生的“本罪”范疇。
外貿(mào)經(jīng)營者在設(shè)立離岸貿(mào)易公司后，實(shí)際控制人在國內(nèi)進(jìn)行操作，包括接下境外客人的訂單，去國內(nèi)工廠聯(lián)系采購，在由工廠直接報(bào)關(guān)或通過外貿(mào)代理出口至離岸公司名下，再由離岸公司轉(zhuǎn)口至境外客人。其中，這里離岸公司在我國的出口報(bào)關(guān)和外貿(mào)結(jié)算體系下表現(xiàn)的角色就是境外采購商，而實(shí)際控制人實(shí)際上都是我國國內(nèi)的外貿(mào)經(jīng)營者。
而如果國內(nèi)的工廠選擇與離岸公司的出口結(jié)算方式是后T/T（電匯），D/P（即期跟單托收）的情況下，一旦最終的境外客戶拖欠或者拒付貨款，緊接著離岸公司也緊接著拖欠或者拒付境內(nèi)出口工廠的貨款。而如果工廠向通過法律渠道追索貨款的時(shí)候，通常就會(huì)遇到國際私法中法院管轄權(quán)、判決（裁決）承認(rèn)與執(zhí)行的問題。試想，出口工廠會(huì)選擇在離岸法域甚至一些島國打官司？還是選擇在國內(nèi)打官司？即使勝訴后，我國的司法判決有是否會(huì)得到承認(rèn)和執(zhí)行？而就算是仲裁裁決或者當(dāng)?shù)氐呐袥Q，有是否會(huì)能夠?qū)σ粋€(gè)注冊(cè)資本金才1000-10000美元不等的公司有現(xiàn)實(shí)的執(zhí)行意義？另外在算上涉外訴訟時(shí)間、成本、送達(dá)問題等等，筆者認(rèn)為這些沒有現(xiàn)實(shí)積極意義的救濟(jì)渠道，對(duì)于我國的出口工廠來說，只能自己吞下這口苦水，這外貿(mào)經(jīng)營者本來通過離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作后發(fā)現(xiàn)的最大法律上的主動(dòng)之處：在保障己方追索工廠質(zhì)量和交期責(zé)任的同時(shí)，更可以有效規(guī)避境內(nèi)工廠的貨款追索訴訟或仲裁。
（2）原因分析
導(dǎo)致上述局面和困境的原因，筆者認(rèn)為有：
第一，在原有的外貿(mào)模式下，外貿(mào)公司受“夾板氣”是很多外貿(mào)經(jīng)營者選擇離岸公司來規(guī)避司法追索的大背景。事實(shí)上，很多時(shí)候外貿(mào)公司與出口工廠之間就是國內(nèi)的購銷合同關(guān)系，而往往境外客人以各種理由拖欠或者拒付外貿(mào)公司貨款的時(shí)候，而往往工廠卻可以輕松的通過增值稅發(fā)票抵扣的證據(jù)材料，贏得對(duì)外貿(mào)公司的貨款判決。特別是在一些貨物確實(shí)存在質(zhì)量問題，國外客人扣款的情況下，因貨物已在境外，因?yàn)樨浳镆恢滦?、貨物的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等系列證據(jù)取證和證明問題，外貿(mào)公司很難甚至無法拿出有效證據(jù)證明工廠責(zé)任的時(shí)候，外貿(mào)公司拿不到客人支付的貨款，卻又要被迫足額支付工廠貨款。因此，長期受“夾板氣”的外貿(mào)經(jīng)營者在知道離岸公司原來有這等“好處”的時(shí)候，更加會(huì)傾向選擇以離岸公司模式操作；
第二，域外司法管轄、離岸公司的有限資信和資產(chǎn)，也導(dǎo)致民事訴訟或仲裁等法律追索渠道喪失了現(xiàn)實(shí)意義。上文已提及，這里不再展開。
第三，追索離岸公司的國內(nèi)實(shí)際控制人，目前而言無法律依據(jù)。我國公司法規(guī)定的在公司未經(jīng)過合法清算可以追索股東等一些情形下，可以突破有限責(zé)任追究股東外，并沒有其他法律依據(jù)。這里，首先離岸公司屬于境外公司，不受我國的公司法管轄；其次，離岸法律的嚴(yán)格保密措施，無法準(zhǔn)確獲悉離岸公司的實(shí)際投資人信息，也就無法確定法律名下的實(shí)際控制人；再次，即使知道實(shí)際控制人、即使離岸公司可以比對(duì)參照我國公司法，也缺乏有效的突破有限責(zé)任的理由，因?yàn)殡x岸公司屬于正常運(yùn)作，并非屬未經(jīng)合法清算情形之列。所以，在境內(nèi)通過民事訴訟缺乏法律依據(jù)；而在未有充分證據(jù)證明實(shí)際控制人有合同詐騙等刑事罪名的基本動(dòng)機(jī)時(shí)，刑事追責(zé)更不應(yīng)當(dāng)適用。
3.關(guān)于規(guī)避我國勞動(dòng)法的問題
（1）基本形態(tài)
有關(guān)規(guī)避我國勞動(dòng)法特別是新實(shí)施的勞動(dòng)合同法，這也是和我國境內(nèi)的法律雖有相應(yīng)的一般性規(guī)定，但基本上實(shí)務(wù)中因多種因素導(dǎo)致離岸公司的國內(nèi)職員基本上無法得到正常的勞動(dòng)法保障。
目前包括寧波在內(nèi)的很多沿海港口城市，很多離岸外貿(mào)公司并未設(shè)立所謂的“境外公司辦事處”，而是直接在寫字樓里開張營業(yè)，正常辦公，實(shí)際運(yùn)營業(yè)務(wù)。而這些離岸公司里有外貿(mào)業(yè)務(wù)員、單證員、采購、財(cái)務(wù)、辦公室和內(nèi)勤人員。但是，很多時(shí)候這些職員基本上沒有和離岸公司簽署過勞動(dòng)合同或者協(xié)議之類，也沒有牽涉到勞動(dòng)派遣公司，就是簡簡單單約定好工資、獎(jiǎng)金、提成以及福利，當(dāng)然因?yàn)槭蔷惩夤镜囊蛩?，這里的福利也不會(huì)涉及社會(huì)保險(xiǎn)和公積金。而恰恰是這樣的模式，長期以來相安無事，但是一旦真正形成勞資糾紛或者工作期間的身體損害，職員很難通過我國勞動(dòng)法等相關(guān)規(guī)定，甚至其他民事法律渠道進(jìn)行救濟(jì)。而這種能夠很好規(guī)避勞動(dòng)法約束的效果，并非設(shè)立公司時(shí)刻意為之或者就是規(guī)避勞動(dòng)法的，這也許是很多離岸貿(mào)易公司實(shí)際控制人的一種“意外收獲”，故筆者也將其列為離岸貿(mào)易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
離岸貿(mào)易公司既然能夠規(guī)避勞動(dòng)法，筆者認(rèn)為主要原因如下：
第一， 我國的現(xiàn)行法律制度對(duì)“境外公司”的規(guī)定，決定了對(duì)離岸公司的適用局限性。
我國《勞動(dòng)合同法》第二條規(guī)定：“中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織、民辦非企業(yè)單位等組織（以下稱用人單位）與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動(dòng)合同，適用本法?！备鶕?jù)本條規(guī)定，用人單位的范圍限定在我國境內(nèi)，而外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)本身不是一個(gè)獨(dú)立的主體，不同于分公司、子公司等組織形式，嚴(yán)格來說，外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)仍然屬于該外國企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對(duì)外不具有獨(dú)立的行為能力。從這個(gè)意義上來說，外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)不屬于我國《勞動(dòng)合同法》第二條規(guī)定的用人單位范疇。而作為離岸公司，也是在外國公司之列，即使在國內(nèi)設(shè)了代表處，也不屬于《勞動(dòng)合同法》調(diào)整范疇。
1980年10月30日開始實(shí)施的《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》第十一條規(guī)定：常駐代表機(jī)構(gòu)租用房屋、聘請(qǐng)工作人員，應(yīng)當(dāng)委托當(dāng)?shù)赝馐路?wù)單位或者中國政府指定的其它單位辦理。該暫行規(guī)定雖然一下暫行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外國公司代表處的工作人員屬于外事勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)派遣的職員，筆者認(rèn)為按照現(xiàn)行的相關(guān)司法意見，應(yīng)當(dāng)適用勞動(dòng)法律關(guān)系。而未經(jīng)勞動(dòng)機(jī)構(gòu)派遣的則是按照雇傭關(guān)系處理。
因此，我國的勞動(dòng)法的適用范圍，實(shí)際上僅僅局限于經(jīng)過勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)派遣的人員與外國公司代表處之間形成的勞動(dòng)法律關(guān)系。其余則按照雇傭關(guān)系處理。
第二，工商部門對(duì)外國公司代表處沒有形成長效監(jiān)管機(jī)制，也造成包括離岸公司在內(nèi)的等外國公司，即使不在中國設(shè)立代表處，或者代表處登記已過三年有效期，仍然可以正常運(yùn)營。在這種松散監(jiān)管環(huán)境下，離岸公司可以直接招用員工為其在境內(nèi)進(jìn)行外貿(mào)操作，并且在法律上認(rèn)定為雇傭關(guān)系。
第三，離岸貿(mào)易公司與員工之間的雇傭關(guān)系作為一般的民事法律關(guān)系，當(dāng)員工與離岸貿(mào)易公司之間形成薪資糾紛、福利糾紛、工作期間的人身損害等問題時(shí)，員工對(duì)離岸貿(mào)易公司之間也僅僅就是民事債權(quán)法律關(guān)系。同樣離岸貿(mào)易公司的司法管轄因素，讓員工對(duì)離岸貿(mào)易公司提起的民事訴訟救濟(jì)，與其他經(jīng)濟(jì)案件一樣沒有現(xiàn)實(shí)意義。
（三）小結(jié)
根據(jù)上文對(duì)外貿(mào)領(lǐng)域中離岸公司涉及避稅、逃避外匯監(jiān)管、規(guī)避貿(mào)易壁壘等“原罪”形態(tài)及原因分析，以及涉及其非法買賣外匯、騙取出口退稅、拖欠供應(yīng)商貨款以及規(guī)避勞動(dòng)合同法等“本罪”形態(tài)與原因分析，筆者認(rèn)為，離岸公司的產(chǎn)生和長久存在都是有復(fù)雜的背景因素。而本文中主要論證離岸公司外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的種種避法行為和相應(yīng)的法律后果，實(shí)際上對(duì)我國的外貿(mào)經(jīng)濟(jì)和法律秩序的治理，應(yīng)當(dāng)去做深層次的思考，特別是對(duì)離岸貿(mào)易公司在“本罪”方面的發(fā)揮，如果沒有有效的措施進(jìn)行遏制，可能會(huì)對(duì)我國整個(gè)外貿(mào)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境和秩序形成巨大的沖擊。對(duì)于離岸公司“原罪”方面的監(jiān)管和治理，各國政府都有過各種立法和行政措施，但終歸監(jiān)管成本和難度甚大，但是至今生效甚微，而學(xué)界各種理論上的觀點(diǎn)、意見和建議也是眾說云云，有道理但沒有充分可操作性。筆者在此也無意標(biāo)新離異，只是以一個(gè)涉外法律實(shí)務(wù)工作者的身份，對(duì)外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的離岸公司的監(jiān)管模式，以及其“本罪”方面的治理問題，提出自己的局部性建議。
三．監(jiān)管模式和治理建議
（一） 監(jiān)管模式：被動(dòng)式監(jiān)管，并采取綜合認(rèn)定與舉證倒置相結(jié)合的識(shí)別措施
在很長一段時(shí)間，以商務(wù)部和外匯局為主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)的政府部門，一直在離岸公司的監(jiān)管問題上將重點(diǎn)放在了跨境資本投資領(lǐng)域，特別是針對(duì)國有企業(yè)的海外投資機(jī)構(gòu)即離岸公司的運(yùn)營監(jiān)管。而在國際貿(mào)易方面，以離岸公司操作存在境外貿(mào)易點(diǎn)分散廣、外匯資金流難以準(zhǔn)確界定性質(zhì)、轉(zhuǎn)移定價(jià)方式難以通過逐一評(píng)估定價(jià)等等，且離岸貿(mào)易公司的實(shí)際控制人無法主動(dòng)查實(shí)；因此，在監(jiān)管難度大、監(jiān)管成本高、與跨境資本投資領(lǐng)域的離岸操作監(jiān)管相比，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)安全的重要性方面而言也要遜上一籌，我國有關(guān)監(jiān)管部門至今還未就國際貿(mào)易領(lǐng)域的離岸操作采取系統(tǒng)性、大范圍的監(jiān)管和治理措施。
而筆者認(rèn)為，既然政府目前還無法進(jìn)行拉網(wǎng)式的主動(dòng)排查和全面監(jiān)管，那就應(yīng)當(dāng)對(duì)舉報(bào)、投訴、起訴或調(diào)查牽連出來的離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域中的問題，進(jìn)行事后的積極治理，也即被動(dòng)式的監(jiān)管。
而被動(dòng)式監(jiān)管，對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，對(duì)于其離岸公司在“原罪”與“本罪”方面的表現(xiàn)形態(tài)的事實(shí)本身是可以調(diào)查清楚的，而最核心和最棘手的問題就在于如何認(rèn)定離岸公司，如何認(rèn)定離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人，也就是如何確定具體的處罰對(duì)象。因?yàn)殡x岸法域本身對(duì)離岸公司的股東或投資人信息是嚴(yán)格保密的。盡管在聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)OECD的壓力下，BVI等很多離岸法域與我國等國家達(dá)成了在特定情形下的有限信息透漏的雙邊協(xié)議，但還是具有相當(dāng)大的局限。
因此，除了通過雙邊協(xié)定確定離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人外，監(jiān)管部門在被動(dòng)監(jiān)管模式下對(duì)離岸貿(mào)易公司的信息查證，可以建議采取綜合認(rèn)定與舉證倒置的調(diào)查和確認(rèn)方式。
所謂綜合認(rèn)定，即在調(diào)查結(jié)合涉嫌違反我國法律的某疑似離岸公司經(jīng)營實(shí)體時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)結(jié)合其境內(nèi)經(jīng)營場所、對(duì)外宣稱商號(hào)、廣告、報(bào)價(jià)單、外貿(mào)流水單證、職員證言或口供筆錄、實(shí)際經(jīng)營人和管理人等所有境內(nèi)線索、信息，如果所有線索和信息均指向該經(jīng)營實(shí)體卻為一家離岸貿(mào)易公司，則監(jiān)管部門足可憑上述線索和信息作為證據(jù)綜合認(rèn)定該經(jīng)營實(shí)體為一家我國境內(nèi)實(shí)際控制人控制或投資的離岸貿(mào)易公司。
但是，采取綜合認(rèn)定時(shí)，尚需結(jié)合舉證倒置的調(diào)查方式，即該經(jīng)營實(shí)體需自己舉證證明該公司的股東、董事會(huì)等均不是國內(nèi)自然人或企業(yè)，且公司確實(shí)是境外國家或地區(qū)設(shè)有總部或主要營業(yè)機(jī)構(gòu)。這就要求被調(diào)查的經(jīng)營實(shí)體需自己舉證證明不是離岸公司，以及不是離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人。
在被動(dòng)監(jiān)管模式下，采取綜合認(rèn)定與舉證倒置相結(jié)合的調(diào)查和確認(rèn)方式，完成對(duì)離岸公司的身份識(shí)別和境內(nèi)實(shí)際控制人的界定，這樣在根據(jù)其在境內(nèi)的違法行為和事實(shí)，根據(jù)我國相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行處罰和其他相應(yīng)處理。
（二）關(guān)于“本罪”問題的治理建議
四、結(jié)語
離岸公司在各個(gè)不同的行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)，其“原罪”與“本罪”有相應(yīng)不同的表現(xiàn)形態(tài)和具體原因。而本文更多的是從外貿(mào)實(shí)務(wù)領(lǐng)域論證了離岸公司的“原罪”和“本罪”問題。但是，離岸公司之所以有如此強(qiáng)大的生命力，并將商人最大逐利的欲望發(fā)揮到極致，有其生存之道。在離岸法域和其他國家、地區(qū)沒有就離岸公司的治理問題達(dá)成一致意見之前，離岸公司監(jiān)管和治理難題就會(huì)一直將困擾著各國政府。筆者慎重聲明：本文中涉及離岸公司的一些外貿(mào)操作手法如果被某些人借用絕非筆者意志所能控制，也不是筆者所希望看到的。筆者真正希望，通過這些實(shí)務(wù)工作的總結(jié)，讓各界特別是政府主管部門能夠認(rèn)識(shí)到離岸公司沖擊正常的外貿(mào)經(jīng)濟(jì)秩序的嚴(yán)重危害，同時(shí)期冀有關(guān)部門能夠積極采取一些應(yīng)對(duì)措施。
援引圣經(jīng)術(shù)語，原罪(Original sin)一詞來自基督教的傳說，它是指人類生而俱來的、洗脫不掉的“罪行”。圣經(jīng)中講：人有兩種罪——原罪與本罪，原罪是始祖犯罪所遺留的罪性與惡根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在區(qū)分設(shè)立離岸公司的本來需達(dá)到的目的，以及事后衍生的各類消極法律問題。
各國對(duì)離岸法域的認(rèn)知不盡相同，國際上沒有一個(gè)統(tǒng)一的劃分原則，由此認(rèn)定的離岸法域的數(shù)目也各不相同。比如，美國稅務(wù)手冊(cè)列舉了30個(gè)離岸法域，德國列舉了34個(gè)，日本列舉了39個(gè)，而法國列舉了47個(gè)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織公布的“確定和消除有害稅收活動(dòng)進(jìn)程”報(bào)告中列舉了35個(gè)離岸法域。但多認(rèn)為，離岸法域主要具有以下特征：政治與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，社會(huì)法治化程度較高；有利于外國實(shí)體建立對(duì)其本地沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的離岸公司；離岸公司信息高度保密，即使是稅收信息也不公開；對(duì)離岸公司所得不實(shí)行所得稅或只有名義上的所得稅。除全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（British Virgin Islands, 簡稱BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）以外，類似區(qū)域還有：Hong Kong（香港）、Ireland（愛爾蘭）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美國特拉華州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿馬）、Luxembourg （盧森堡）、Liberia（利比里亞）、Seychelles（英屬塞舌耳群島）、Marshall Islands（馬紹爾群島）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （薩摩亞群島）、Isle of Man（馬恩島）和Vanuatu（瓦努阿圖）等。除瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞以外，這些區(qū)域在歷史上大多曾是英國殖民地，屬于英美法系法域。
[③] 筆者認(rèn)為，離岸公司實(shí)際上也并不是一個(gè)非常準(zhǔn)確的法律用語。離岸公司泛指在離岸法域成立的有限責(zé)任公司或股份有限公司。而根據(jù)注冊(cè)地的法律，這些離岸公司都有不同的專屬稱謂。例如英屬維爾京群島稱之為商務(wù)公司（Business Company），而在開曼群島稱之為豁免公司（Exempted Company），而我們辦理在中國境外上市或并購項(xiàng)目的語境下，行業(yè)內(nèi)一般稱之為境外特殊目的公司（SPV, 證券行業(yè)專業(yè)縮略詞，英文全稱Special Purpose Vehicle）。
[④] 張?jiān)妭ブ骸峨x岸公司法》，中國法律出版2004年版，第11頁。
[⑤] 在國際投融資界，全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）等離岸法域（Offshore Jurisdictions）有著很多形象的比喻：風(fēng)險(xiǎn)投資的“軟猬寶甲”、曲線上市的“優(yōu)美拐點(diǎn)”、兼收并蓄的“變臉之地”、合法節(jié)稅的“風(fēng)水寶地”。這些原本名不見經(jīng)傳的彈丸小島因作為國際資本運(yùn)作中的一個(gè)核心環(huán)節(jié)——離岸公司的注冊(cè)地而于近來漸得盛名。最近10年以來通過在香港、英屬維京群島、開曼群島、百慕大群島等地注冊(cè)“離岸公司”，再通過離岸公司返回大陸設(shè)立外商投資企業(yè)或?qū)崿F(xiàn)境外上市和海外收購已經(jīng)成了不少內(nèi)地企業(yè)間公開的秘密。我國眾多央企（比如中國銀行、中國電力、中國移動(dòng)、中國聯(lián)通、中國網(wǎng)通、中石油、中海油等）以及國內(nèi)著名民營企業(yè)（如裕興、亞信、新浪、網(wǎng)易、搜狐、盛大、百度以及碧桂園、SOHO、阿里巴巴、巨人集團(tuán)等）幾乎無一不是通過在離岸法域設(shè)立離岸投資公司或離岸控股公司的方式，來實(shí)現(xiàn)其全球資本和市場戰(zhàn)略布局。
[⑥] 當(dāng)然也存在大量外貿(mào)業(yè)務(wù)通過離岸投資公司進(jìn)行操作，而這些離岸投資公司的實(shí)際控制人或投資人一般為國內(nèi)較大的外向型民營企業(yè)集團(tuán)或者主要股東。
[⑦]自19世紀(jì)末美國人設(shè)立離岸法律制度到1927年世界上首部具有離岸特征的公司法在巴拿馬誕生，再到英屬維京群島在1984年通過了世界上首部國際商業(yè)公司法（2004年改為商業(yè)公司法），離岸公司制度歷經(jīng)百年歷史的發(fā)展，至今商業(yè)價(jià)值魅力依然不減。而筆者查閱相關(guān)資料認(rèn)為，其實(shí)在我國上世紀(jì)30年代民國時(shí)期，國民黨當(dāng)局政府金融機(jī)構(gòu)、買辦企業(yè)就有通過在巴拿馬以及香港等公司，從事離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)。同時(shí)，在四大家族不斷在大陸斂財(cái)?shù)耐瑫r(shí)，也是通過離岸公司將大量的美元外匯滯留于境外，這也一定程度上為國民黨當(dāng)局?jǐn)√优_(tái)灣后留下了經(jīng)濟(jì)重整的資本。
[⑧] 2009年政府為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)背景下的外貿(mào)疲軟，對(duì)多種類普通外貿(mào)貨物的退稅率進(jìn)行了恢復(fù)性調(diào)整，但筆者認(rèn)為這不影響政府未來取消或逐步降低普通貨物退稅率的大方向和大趨勢(shì)。
[⑨] 按照通常的法律規(guī)范論證，一般先行界定某法律現(xiàn)象的“行為模式”和“法律后果”，然后再提出處理意見，共同構(gòu)建典型的法律規(guī)范論證鏈條。但是，筆者認(rèn)為離岸公司是全世界政府立法界和司法實(shí)踐人士遇到的難題，世界上至今未有哪個(gè)現(xiàn)代開放國家（甚至包括朝鮮）可以完全去建立預(yù)防和消除“離岸公司”的法律制度。因此，筆者認(rèn)為，既然是現(xiàn)實(shí)情況下各國政府無法完全監(jiān)管或者消除離岸公司“原罪”問題，就無需去設(shè)定一個(gè)“偽命題”：即如何作出一種法律制度設(shè)計(jì)用以完全能夠規(guī)制或者監(jiān)管“離岸公司”。就如筆者本文標(biāo)題強(qiáng)調(diào)“看”一樣，并未想也未有能力給出系統(tǒng)的對(duì)離岸公司 “法律后果”治理的結(jié)論性意見或建議，而僅僅從某個(gè)角度提出自己的一些局部建議。
[⑩]例如：英屬維爾京群島（BVI）國際商務(wù)公司法規(guī)定：（1）離岸公司支付給非居民的所有股息、利息、租金、專利使用費(fèi)、薪酬和其他價(jià)款以及非居民因持有離岸公司的股份、債券和其它證券而獲得的資本收益免納所得稅。（2）由離岸公司的股份、債券和其它證券而產(chǎn)生的遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅或其他稅收對(duì)非居民免征。（3）離岸公司作為受讓人或者是轉(zhuǎn)讓人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓文據(jù)，與離岸公司股份、債券或者其它證券相關(guān)的文據(jù)以及與離岸公司的其他業(yè)務(wù)交易有關(guān)的文據(jù)免征印花稅。
[11] 稅收管轄權(quán)屬人原則，亦稱屬人主義。即按納稅人（包括自然人和法人）的國籍、登記注冊(cè)所在地或者住所、居所和管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn),確定其稅收管轄權(quán)凡屬該國的公民和居民（包括自然人和法人），都受該國稅收管轄權(quán)管轄，對(duì)該國負(fù)有無限納稅義務(wù)。屬地原則，亦稱屬地主義。即按照一國的領(lǐng)土疆域范圍為標(biāo)準(zhǔn)，確定其稅收管轄權(quán)。該國領(lǐng)土疆域內(nèi)的一切人（包括自然人和法人），無論是本國人還是外國人，都受該國稅收管轄權(quán)管轄，對(duì)該國負(fù)有有限納稅義務(wù)。
[12] 實(shí)務(wù)中，總會(huì)給人感覺國家向離岸公司不能征稅，這個(gè)觀點(diǎn)顯然錯(cuò)誤。筆者認(rèn)為，不是不能征稅，也不是缺乏法律依據(jù)，更不是無法確定稅源地，而是實(shí)務(wù)操作中無力去全面監(jiān)控和無法完成系統(tǒng)稽征。我國向非居民企業(yè)征稅的法律依據(jù)例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、四、三十七條，《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》等均對(duì)非居民的企業(yè)所得稅（包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）、印花稅、不動(dòng)產(chǎn)交易的營業(yè)稅等，以經(jīng)營所得產(chǎn)生在境內(nèi)來確定稅源地，因此確定了可以向離岸公司征稅的法律依據(jù)。
[13] 例如商務(wù)部公布的資料顯示：
2009年11月6日，印度商工部對(duì)原產(chǎn)于中國的糖精作出反傾銷期中復(fù)審終裁時(shí)，涉及到中國生產(chǎn)商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的產(chǎn)品就是通過中國香港離岸公司進(jìn)行轉(zhuǎn)口貿(mào)易至印度的。
[14]具體法律依據(jù)見《外匯管理?xiàng)l例》第四十五條、《刑法》第二百二十五條（三）款、二百三十一條、《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治騙購?fù)鈪R、逃匯和非法買賣外匯犯罪的決定》第四條、《最高人民法院關(guān)于審理騙購?fù)鈪R、非法買賣外匯刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三、七、八條。
[15] 關(guān)于這個(gè)國內(nèi)退稅政策環(huán)境問題，甚至境外不法商人也在覬覦我國的出口退稅。筆者已經(jīng)一起普通的國內(nèi)貨物買賣合同糾紛案件實(shí)務(wù)中有所體會(huì)，其中發(fā)現(xiàn)國內(nèi)工廠虛開增值稅發(fā)票給外貿(mào)公司，外貿(mào)公司繼而虛報(bào)出口貨值出口給印度客商，而印度客商除了支付正常的貨款外，通過再行與外貿(mào)公司一起操作，再行將虛報(bào)貨值的貨款先行以外匯支付，事后從外貿(mào)公司以其他形式取回，并與外貿(mào)公司一起分享虛高貨值的退稅款。不過，中途外貿(mào)公司因與印度客商鬧翻，不向印度客人返還其多付的虛高貨款和退稅，結(jié)果印度客人與工廠之間再結(jié)成聯(lián)盟，依靠工廠虛開的增值稅發(fā)票向外貿(mào)公司提起貨款訴訟，也就是筆者代理的這起看似境內(nèi)普通貨物買賣合同糾紛的真實(shí)背景。而就目前民事訴訟的證據(jù)審查而言，工廠一般會(huì)成功贏得訴訟并追回所謂的“貨款”，而且三方當(dāng)事人都不愿意動(dòng)用刑事渠道來個(gè)魚死網(wǎng)破，因?yàn)樗麄儏⑴c了整個(gè)虛開增值稅發(fā)票和騙取國家出口退稅的行為。
[16] 從筆者自己近兩年辦理的多件海外應(yīng)收賬款追索的案例來看，很多未能有效追回貨款的案例均存在離岸公司的因素。一方面鑒于離岸公司的本身資信和資產(chǎn)有限和渺小，即使通過商帳公司也無法向離岸公司進(jìn)行有效追索；另一方面，通過向境外最終客戶追索貨款，最終客戶也會(huì)推脫，他認(rèn)為境內(nèi)的出口工廠并非他的賣方，而是離岸公司。而我們?nèi)绻麑?duì)離岸公司的實(shí)際控制人進(jìn)行追索的話，有幾個(gè)障礙：第一，首先國內(nèi)實(shí)際操作人會(huì)否認(rèn)是離岸公司的老板，即先要確定離岸公司的國內(nèi)實(shí)際控制人是誰，但是往往因?yàn)殡x岸法域的商業(yè)秘密保護(hù)是無法或者很難得知法律上的實(shí)際投資人或控制人；第二，在國內(nèi)民事渠道沒有相應(yīng)的法律依據(jù)可以追索操作人；第三，嘗試通過刑事渠道基本上不可行。只要實(shí)際操作人電話不關(guān)機(jī)、人未潛逃，公安機(jī)關(guān)一般不會(huì)受理，對(duì)于設(shè)立案號(hào)，正式刑事立案則更加謹(jǐn)慎。
[17]2009年4月16日浙江省高級(jí)人民法院《關(guān)于審理勞動(dòng)爭議案件若干問題的意見(試行)》第五條規(guī)定外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)或臺(tái)港澳企業(yè)未依規(guī)定通過相關(guān)就業(yè)服務(wù)單位，而直接招用勞動(dòng)者形成的用工關(guān)系，按雇傭關(guān)系處理。另外，
2009年8月21日《浙江省勞動(dòng)爭議仲裁委員會(huì)關(guān)于勞動(dòng)爭議案件處理若干問題的指導(dǎo)意見（試行）》第五條也做了上述相同的規(guī)定。實(shí)際上，這兩個(gè)司法意見已經(jīng)對(duì)《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》第十一條關(guān)于外國企業(yè)代表處應(yīng)當(dāng)只接受勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)的職員來確定勞動(dòng)關(guān)系的規(guī)定做了變通，即允許了直接招用勞動(dòng)者，并將其界定為雇傭關(guān)系。
[18] 根據(jù)筆者從境外合作行取得的資料：
2009年12月7日，BVI與中國簽署了《中華人民共和國和英屬維爾京群島政府關(guān)于稅物信息交換的協(xié)議》（TIEAs），這是BVI簽署的第17分稅務(wù)信息交換協(xié)議。這意味著BVI公司的信息透明度將會(huì)加大，對(duì)中國大陸投資客而言，信息保密程度的優(yōu)勢(shì)將不再存在。但是，盡管遵循OECD模式，但中國政府與BVI之間僅僅交換直接稅信息，不涉及間接稅。（直接稅是直接向個(gè)人或其他開征的稅目，例如所得稅、物業(yè)稅等；間接稅是以公眾為課稅對(duì)象，如印花稅、關(guān)稅、銷售稅等）。同時(shí)根據(jù)國家稅務(wù)總局公布信息，中國2009年首次利用稅務(wù)信息交換TIEAs確認(rèn)了關(guān)聯(lián)交易，成功追繳了293萬元的企業(yè)所得稅?？梢灶A(yù)見，未來通過TIEAS，BVI公司的股東信息、是否成為當(dāng)?shù)囟愂站用竦汝P(guān)鍵信息均可能被中國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取。
[19] 目前國有已有部分省份監(jiān)管部門采取了舉證倒置方式來對(duì)離岸公司進(jìn)行監(jiān)管。新疆稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的一家在巴巴多斯注冊(cè)的公司，應(yīng)當(dāng)就一宗在岸處置繳納資本利得稅。因?yàn)樵摴静荒茏C明自己及其董事會(huì)成員以巴巴多斯為總部，因而不能利用兩國避免雙重征稅。重慶和江西稅務(wù)局也分別作出了兩項(xiàng)類似裁定，對(duì)離岸公司避稅產(chǎn)生重大意義。
以往稅務(wù)機(jī)關(guān)主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益，但隨著GAAR的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多關(guān)注稅收利益獲得與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。從理論技術(shù)層面而言，有了GAAR這個(gè)“兜底”規(guī)則，反避稅管理是不大可能存在“漏網(wǎng)之魚”。
曾幾何時(shí)，通過設(shè)立離岸公司與VIE（協(xié)議控制）架構(gòu)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移出境并達(dá)到避稅目的，是不少國內(nèi)企業(yè)家樂此不疲的一項(xiàng)精明買賣。
然而，隨著去年底國家稅務(wù)總局出臺(tái)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”），此類避稅通道能否延續(xù)，被打上了一個(gè)大大的問號(hào)。
不少企業(yè)家突然意識(shí)到，自己曾經(jīng)設(shè)立的VIE架構(gòu)與離岸公司避稅安排，都可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)納入GAAR稅務(wù)審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務(wù)安排，將面臨追繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。
在不少業(yè)內(nèi)人士看來，GAAR作為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從容打擊各類離岸架構(gòu)避稅行為。
安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所大中華區(qū)國際稅務(wù)主管合伙人蔡偉年近期接受21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者專訪時(shí)表示，受控外國企業(yè)有可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管控的對(duì)象。
所謂“受控外國企業(yè)”，是指由中國居民（包括企業(yè)和個(gè)人）所控制的外國企業(yè)，他們往往設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于中國所得稅稅率水平50%的國家（地區(qū)），不是基于合理經(jīng)營需要，而對(duì)利潤不作分配或減少分配，以此達(dá)到企業(yè)主某種避稅目的。
此前相關(guān)部門調(diào)研也發(fā)現(xiàn)，不少中國企業(yè)家通過在全球離岸金融中心設(shè)立公司，將國內(nèi)企業(yè)無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到這些企業(yè)，再向國內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)。這種做法令不少國內(nèi)企業(yè)的大量利潤轉(zhuǎn)移到境外，基于避稅考量而很少進(jìn)行利潤分配，造成國內(nèi)稅收流失。
“目前，國內(nèi)企業(yè)面臨的一大考驗(yàn)，就是要讓離岸架構(gòu)的避稅安排與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相匹配，不要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種避稅安排的唯一目的（或主要目的）就是獲取稅收收益，才能有效地降低相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)?！辈虃ツ曛赋觥?br />
Q：對(duì)于有意設(shè)立離岸公司的國內(nèi)企業(yè)家而言，GAAR最值得關(guān)注的是哪些條款？它們會(huì)對(duì)反避稅管理帶來哪些最新的變化？
蔡偉年：目前，最值得關(guān)注的GAAR條款，應(yīng)該是第三條與第四條，其中第三條明確了稅收利益的含義，即減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。
第四條則解釋了“避稅安排”的主要特征，例如以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益等，這兩項(xiàng)條款都有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中更精準(zhǔn)地掌握啟動(dòng)一般反避稅的尺度。
與以往稅法關(guān)于一般反避稅的規(guī)定相比，這兩項(xiàng)條款闡述了稅務(wù)部門啟動(dòng)GAAR的兩個(gè)重要精神：GAAR的主要打擊對(duì)象，一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的的避稅安排；二是這種避稅安排看似在形式上符合稅法規(guī)定，但其獲取稅收利益的方式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符。
這意味著，以往稅務(wù)機(jī)關(guān)主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益（即是否有減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅），但隨著GAAR的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多關(guān)注稅收利益獲得與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。
Q：據(jù)你觀察，目前國內(nèi)企業(yè)與跨國公司主要存在哪些國際避稅操作手法？
蔡偉年：應(yīng)該說，國內(nèi)企業(yè)和跨國公司使用的國際逃避稅手法還是比較多的。一種共同常見的方法，就是通過制造“缺乏依據(jù)、缺乏經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)支撐的關(guān)聯(lián)交易（主要是非貿(mào)易類交易）”，讓利潤在不同國家（地區(qū)）的集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不斷轉(zhuǎn)移，最終將本應(yīng)確認(rèn)在中國的利潤轉(zhuǎn)移到海外低稅率地區(qū)，從而降低集團(tuán)整體稅負(fù)。
國內(nèi)企業(yè)要進(jìn)行國際避稅安排，也有自身的局限性，主要是國內(nèi)企業(yè)在海外分支公司的員工數(shù)量較少，只能更多使用向境外支付無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)等方式，將利潤轉(zhuǎn)移至境外低稅率地區(qū)；相比而言，跨國公司的海外總部人員眾多，既可以向境外支付特許權(quán)使用費(fèi)，也可以通過支付總部管理費(fèi)、以及關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)等名義，將利潤轉(zhuǎn)移到境外。
Q：GAAR將對(duì)這些避稅行為帶來多大的影響？
蔡偉年：事實(shí)上，這些國際逃避稅行為可以通過其他特別納稅調(diào)整的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行打擊，比如剛才所提到的，通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移行為，就可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅規(guī)定進(jìn)行打擊。在多數(shù)情況下，稅務(wù)部門在審核轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否存在避稅目的時(shí)，也會(huì)需要尊重企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系，在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的基礎(chǔ)上適用“公平交易原則”。
但是，這種反避稅管理也遇到一定的操作難題。以一份關(guān)于無形資產(chǎn)的許可合同為例，相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以根據(jù)公平交易原則來調(diào)整關(guān)聯(lián)方之間收取特許權(quán)使用費(fèi)的價(jià)格，但無法否定這個(gè)許可合同的存在。
GAAR的出現(xiàn)，則賦予中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定一個(gè)經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的權(quán)利，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該合同關(guān)系是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的。正是這個(gè)因素，不少業(yè)內(nèi)人士將GAAR視為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，因?yàn)樗梢詭椭悇?wù)機(jī)關(guān)打擊到那些不受其他特別納稅調(diào)整規(guī)則（例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬髽I(yè)、資本弱化等）約束的避稅安排。
Q：有哪些行為可能會(huì)成為“漏網(wǎng)之魚”？
蔡偉年：至于是否存在“漏網(wǎng)之魚”，我個(gè)人認(rèn)為GAAR已經(jīng)幫助中國很完善地建立起一般反避稅規(guī)則體系。從理論技術(shù)層面而言，有了GAAR這個(gè)“兜底”規(guī)則，反避稅管理是不大可能存在“漏網(wǎng)之魚”。至于那些連GAAR規(guī)則也不能打擊的避稅安排，或許是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)不想打擊的，因?yàn)樗鼈儽旧砦幢厥欠幢芏惞芾淼哪繕?biāo)對(duì)象。
無可否認(rèn)，在實(shí)際操作過程里，“漏網(wǎng)之魚”仍將存在。這不是由稅法自身所存在的技術(shù)漏洞所造成的，而是在處理特定案件的過程，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能沒有足夠的人力，經(jīng)驗(yàn)，手段，獲取足夠充分準(zhǔn)確的稅務(wù)安排信息，在執(zhí)法層面存在一定疏漏所造成的。
離岸公司稅務(wù)籌劃應(yīng)對(duì)術(shù)
Q：隨著GAAR的實(shí)施，是否意味著國內(nèi)企業(yè)家設(shè)立離岸公司進(jìn)行避稅籌劃的優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)蕩然無存了？
蔡偉年：離岸公司的稅務(wù)安排，對(duì)企業(yè)仍然有著積極意義。只不過，根據(jù)現(xiàn)有的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境，加之反避稅法規(guī)日趨完善，若國內(nèi)企業(yè)家打算使用離岸公司做稅務(wù)籌劃，需要面臨更嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審核要求。
通俗而言，企業(yè)設(shè)立離岸公司進(jìn)行稅務(wù)安排，需要提交更真實(shí)全面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息。這包括，海外投資、收購、建廠、企業(yè)內(nèi)部拆借資金、支付無形資產(chǎn)專利使用費(fèi)等。它們至少要能與企業(yè)所獲取的稅收利益相匹配，否則稅務(wù)部門很容易認(rèn)為你通過離岸公司建立的稅務(wù)安排，是以獲得稅收利益為唯一目的或主要目的，就會(huì)啟動(dòng)GAAR相關(guān)政策進(jìn)行監(jiān)管。
因此，國內(nèi)企業(yè)家仍可以注冊(cè)離岸公司實(shí)現(xiàn)稅務(wù)安排，只是他們需要做好心理準(zhǔn)備，有更加嚴(yán)格的監(jiān)管體系與更高的考核標(biāo)準(zhǔn)等著他們。
Q：對(duì)于已經(jīng)設(shè)立離岸公司（比如VIE等）的國內(nèi)企業(yè)家，他們?cè)撊绾魏戏ê侠淼剡M(jìn)行稅務(wù)籌劃，以避免觸及GAAR的監(jiān)管紅線？
蔡偉年：在當(dāng)前的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境下，已經(jīng)擁有VIE架構(gòu)的國內(nèi)企業(yè)家就必須適應(yīng)更加嚴(yán)格的反避稅管理體系——不僅僅在離岸架構(gòu)稅務(wù)籌劃形式方面符合稅法規(guī)定，更要確保其稅收利益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)能夠相互匹配。
舉個(gè)例子，去年以來中國稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付的審查力度，如果某家企業(yè)需要向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)實(shí)現(xiàn)避稅安排，就得先充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)用于判定集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付是否需要引入特別納稅調(diào)整的一些測試方法（包括：受益性測試、必要性測試、重復(fù)性測試、價(jià)值創(chuàng)造測試、補(bǔ)償性測試和真實(shí)性測試等），只有國內(nèi)企業(yè)與VIE之間的服務(wù)費(fèi)等款項(xiàng)支付能滿足這些測試，才能盡量降低企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。
Q：對(duì)于各國積極開展跨國反避稅的國際合作，你對(duì)此有何建議？
蔡偉年：能否有效地打擊跨國反避稅行為，除了要有完善的立法，還需要具備強(qiáng)有力的執(zhí)法。畢竟，執(zhí)法最終需要由人去完成。
因此，隨著國內(nèi)反避稅立法已經(jīng)比較完善，我個(gè)人建議中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)法力度，培養(yǎng)更多有國際稅收管理經(jīng)驗(yàn)的人員參與到跨國反避稅、雙邊協(xié)商程序的工作中。
離岸公司的界定，主要為四個(gè)要件：包括地域要件（離岸公司必須在特定的離岸法域成立）、法律依據(jù)要件（成立的法律依據(jù)必須是離岸法域?qū)ｉT的離岸公司法規(guī)范）、資本來源要件（注冊(cè)資本來源于離岸法域之外的投資者的投資）和運(yùn)營要件（離岸法域外開展經(jīng)營活動(dòng)）。
其中離岸公司的核心要件是運(yùn)營要件，即“離岸法域外開展經(jīng)營活動(dòng)”。離岸公司不得在離岸法域內(nèi)經(jīng)營，或者說離岸公司是排除其在本土經(jīng)營的公司。目前基本上各離岸法域的離岸公司法都規(guī)定，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)離岸公司在離岸法域內(nèi)與其他公司簽訂商業(yè)合同，那么離岸法域當(dāng)局就將撤銷該公司的離岸地位。
鑒于個(gè)人或者單位（機(jī)構(gòu)）設(shè)立離岸公司的目的以及行業(yè)區(qū)分，離岸公司主要分為離岸貿(mào)易公司、離岸投資公司、離岸控股公司、離岸金融公司等。其中，離岸投資公司、離岸控股公司基本上主要作為境外投資或資本運(yùn)作的一種過橋手段，而離岸金融公司主要出于規(guī)避外匯管制以及方便跨國投融資的設(shè)立的實(shí)體金融工具。而本文討論范圍將限于我國外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的離岸公司的法律實(shí)務(wù)問題，因此基本上屬于離岸貿(mào)易公司。
（二）離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域的發(fā)展背景
離岸公司制度歷經(jīng)百年，我國也在民國時(shí)期就已有通過離岸公司從事大宗商品貿(mào)易。而新中國成立后，我國因長期受西方經(jīng)濟(jì)封鎖原因，對(duì)外貿(mào)易往來局限于少數(shù)國家，很多人認(rèn)為當(dāng)時(shí)離岸貿(mào)易實(shí)際上已經(jīng)不存在了。但客觀歷史情況表明，我國很多中資企業(yè)其實(shí)通過在香港設(shè)立的公司，以轉(zhuǎn)口貿(mào)易的方式緩解了經(jīng)濟(jì)封鎖帶來的窘迫局面；其中，很多香港中資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)在于境內(nèi)的這一顯著特征，也比較符合真正意義的香港離岸公司特征。
在上世紀(jì)80年代我國改革開放和外資企業(yè)法出臺(tái)后，對(duì)外貿(mào)易日趨活躍，但當(dāng)時(shí)運(yùn)用離岸貿(mào)易公司進(jìn)行外貿(mào)操作的并不多見。而進(jìn)入上世紀(jì)90年代，隨著我國各地對(duì)外商招商引資的優(yōu)惠力度不斷加強(qiáng)，以及很多民營企業(yè)完成了初步的原始積累后，以珠三角、長三角地域的我國民營外貿(mào)企業(yè)和外向型生產(chǎn)企業(yè)越來越多通過離岸公司進(jìn)行貿(mào)易操作。在外商投資領(lǐng)域，離岸公司曾經(jīng)一度泛濫，而且主要采取返程投資的形式，以享受外資企業(yè)的各項(xiàng)優(yōu)惠政策（如我國在外資企業(yè)和境內(nèi)企業(yè)實(shí)行兩稅并軌前，外資企業(yè)所得稅實(shí)行超國民待遇的25％，內(nèi)資企業(yè)為33％）。而隨著新的企業(yè)所得稅法實(shí)施兩稅合一，有的地方上對(duì)普通產(chǎn)業(yè)鏈上的外商投資企業(yè)除了“兩免三減半”之外也沒有太多有吸引力的優(yōu)惠稅收政策出臺(tái)，于是以離岸公司名義的返程投資，一度呈現(xiàn)出較少的趨勢(shì)。
而自我國2004年7月1日《對(duì)外貿(mào)易法》對(duì)進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)由過去的審批制改為備案制后，實(shí)際上放寬了普通貨物貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)出口業(yè)務(wù)的經(jīng)營權(quán)，甚至包括個(gè)人（個(gè)體工商戶）在內(nèi)的經(jīng)營實(shí)體，都納入到能夠取得進(jìn)出口權(quán)的經(jīng)營主體范圍，這在一定程度上大大促進(jìn)和刺激了我國的外貿(mào)出口，甚至像寧波這樣的沿海港口城市，或獨(dú)立或掛靠性質(zhì)的從事外貿(mào)經(jīng)營業(yè)務(wù)的人士越來越多。而在2007年以后，國家對(duì)普通貨物退稅率的取消或降低，加上境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的惡性報(bào)價(jià)競爭，很多行業(yè)的境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)的獲利空間被嚴(yán)重壓縮。在這個(gè)過程中，離岸貿(mào)易公司開始成為越來越多境內(nèi)外貿(mào)從業(yè)人員的便捷工具。在筆者長期和外貿(mào)企業(yè)從業(yè)人員交往過程中明顯感覺到自2007年以來，大多數(shù)獨(dú)立從事外貿(mào)的業(yè)者都有設(shè)立或者考慮設(shè)立離岸貿(mào)易公司經(jīng)歷；而且以離岸貿(mào)易公司從事外貿(mào)業(yè)務(wù)，也成了很多外貿(mào)經(jīng)營者的一種行業(yè)共識(shí)和公開的秘密。
（三）相關(guān)問題的提出
離岸公司自出現(xiàn)之始，在利用價(jià)值，或者與生俱來的意圖就是利用離岸法域注冊(cè)公司的特殊身份，實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)規(guī)避以及繞開外匯監(jiān)管、貿(mào)易壁壘等政策約束。筆者在本文中將離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的避稅、躲避外匯監(jiān)管、逃避貿(mào)易壁壘等與生俱來的特性，形象的比喻為離岸公司的“原罪”。很多時(shí)候，我國的境內(nèi)外貿(mào)經(jīng)營者就是看重這些離岸公司的“原罪”對(duì)其經(jīng)營的價(jià)值，而紛紛通過設(shè)立離岸公司來進(jìn)行外貿(mào)業(yè)務(wù)的操作。
而實(shí)際上，在運(yùn)用離岸公司操作外貿(mào)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也出現(xiàn)了利用離岸公司進(jìn)行私下進(jìn)行外匯買賣和騙取國家出口退稅的違法行為，也出現(xiàn)了利用離岸公司惡意拖欠國內(nèi)供應(yīng)工廠的貨款，也出現(xiàn)了利用離岸公司在境內(nèi)經(jīng)營無視我國的勞動(dòng)法律制度。這些已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了原來設(shè)立離岸公司的“初衷”，在筆者看來就是外貿(mào)經(jīng)營業(yè)者設(shè)立離岸公司后才出現(xiàn)的“本罪”問題。
因此，本文所要論述的問題就是離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域中特有的的“原罪問題”與而后衍生的“本罪問題”，包括通過對(duì)上述所列主要“原罪”與“本罪”問題的表現(xiàn)形態(tài)（行為模式）分析、原因（癥結(jié)）分析，形成筆者自己對(duì)外貿(mào)離岸公司的原罪與本罪問題的分類論證框架，同時(shí)提出了被動(dòng)式的綜合推定與舉證倒置監(jiān)管模式，并重點(diǎn)針對(duì)外貿(mào)實(shí)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)離岸公司的“本罪”治理問題提出局部性的治理建議。
二. “原罪與本罪問題”形態(tài)及原因分析
（一）“原罪問題”的形態(tài)及原因分析
1.關(guān)于避稅問題
（1）表現(xiàn)形態(tài)
在對(duì)外貿(mào)易領(lǐng)域，利用離岸公司進(jìn)行避稅是我國外貿(mào)經(jīng)營者最初的考慮，也是最主要的意圖。其基本原理為轉(zhuǎn)移定價(jià)，這里通過如下兩個(gè)典型示例勾勒出其具體的表現(xiàn)形態(tài)：
示例1：中國A公司（外向型生產(chǎn)企業(yè)，在國外有銷售公司或代理商）原來的模式是將其生產(chǎn)商品賣給位于美國的銷售子公司C,再由C賣給美國的廠商以此實(shí)現(xiàn)利潤。由于美國和中國均征收很高的公司所得稅，公司利潤必然受到影響。為了利用開曼群島對(duì)離岸公司不征收所得稅的優(yōu)惠政策，A公司在開曼群島注冊(cè)了一家離岸公司B，由該離岸公司作為中介貿(mào)易公司，負(fù)責(zé)與銷售子公司C的業(yè)務(wù)。A公司今后將產(chǎn)品以接近成本的價(jià)格賣給開曼群島子公司B，再由B公司把產(chǎn)品以接近市場標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)格銷售給A公司的海外銷售子公司C。這樣，A公司和C公司由于產(chǎn)品的買賣差價(jià)都很小，所以，各自的銷售利潤接近于零，其所負(fù)擔(dān)的公司所得稅自然大大降低。由于開曼群島免征所得稅，因而大量的利潤留在了開曼群島的中介貿(mào)易公司。隨后，開曼群島子公司B把積累的利潤以返程投資方式，在享受投資優(yōu)惠的條件下匯回到A公司，從而實(shí)現(xiàn)了公司避稅的目的。
示例2： 中國公司A（專營外貿(mào)或外貿(mào)代理的公司），有兩個(gè)股東（股東B和股東C）。股東B和股東C共同在英屬維爾京群島設(shè)立一個(gè)離岸公司D，也可以直接通過轉(zhuǎn)移定價(jià)形式來實(shí)現(xiàn)規(guī)避企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅的目的。具體由 A公司和D公司簽訂貨物出口合同，而D公司貨物的最終買方是美國企業(yè)，在A公司和D公司簽訂的貨物出口合同中將貨物的價(jià)格定得極低，從而使A公司的賬面利潤很小甚至是虧損；而在D公司和最終買方美國企業(yè)的買賣合同中，D公司按正常的價(jià)格賣給美方。由于D公司的設(shè)立地英屬維爾京群島對(duì)上述交易產(chǎn)生的利潤不征收任何所得稅，因此通過上述交易，D公司的最終受控者B和C將利潤從國內(nèi)轉(zhuǎn)移到國外從而到達(dá)規(guī)避企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的目的。
(2) 原因分析
恰恰正是上述轉(zhuǎn)移定價(jià)的簡單方式，令我國出口貿(mào)易過程中的稅收大量流失，也令很多國家稅務(wù)監(jiān)管部門頭疼。而離岸公司作為國際貿(mào)易避稅的典型手段，筆者認(rèn)為主要有下述原因：
A．離岸法域的政策優(yōu)惠及保護(hù)
全球共計(jì)40多個(gè)離岸法域最突出的政策特色，便是其突破了以往按照經(jīng)營所得、投資所得、財(cái)產(chǎn)所得征收稅款的通行做法，只向離岸公司按年征收較少的管理費(fèi)用，其他稅目一般不再課征。
此外，離岸法域均有嚴(yán)格的保密制度，公司的注冊(cè)資料、經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)報(bào)表一般公眾無法查知。離岸法域所在的國家或者地區(qū)一般都沒有簽訂國際稅收協(xié)定，既便簽訂了國際稅收協(xié)定，協(xié)定中一般也沒有關(guān)于稅收情報(bào)交換的條款，外國政府的稅務(wù)當(dāng)局無法通過稅收情報(bào)交換得到公司的納稅信息。離岸公司的“游俠”身份，離岸法域特殊的稅收優(yōu)惠政策和完善的保密制度成為離岸公司作為避稅利器的。
B．商務(wù)交易的定價(jià)自由
在中國的貨物在名義上出口至離岸公司時(shí)，普通的商務(wù)交易定價(jià)，政府是難以去干涉的。因此，將貨物銷售至離岸公司，盡可能的將利潤留在離岸公司，成了離岸公司背后的外貿(mào)經(jīng)營者的最優(yōu)商業(yè)考慮。
C．國際稅收管轄主權(quán)障礙？
國內(nèi)有人認(rèn)為國際稅收管轄主權(quán)是離岸公司避稅的原因之一。他們強(qiáng)調(diào)，我國和世界上多數(shù)國家強(qiáng)調(diào)屬地和屬人的稅收管轄權(quán)；因此，一旦在納稅主體的國籍和納稅主體的經(jīng)營場所出現(xiàn)不一致的情況時(shí)，稅收管轄主權(quán)如果濫用，會(huì)出現(xiàn)雙重征稅；如果稅收管轄主權(quán)沖突造就了監(jiān)管真空，就產(chǎn)生了以轉(zhuǎn)移定價(jià)方式，規(guī)避一國稅收的現(xiàn)象。
但是，筆者認(rèn)為，稅收管轄主權(quán)問題并不是離岸公司避稅的真正原因。很多國家都可以向非居民的經(jīng)營主體進(jìn)行征稅[12]， 只要能夠確定稅源地在征稅機(jī)關(guān)所在國，就不存在著稅收主權(quán)的行使障礙。但是，真正的問題在于無法監(jiān)控離岸公司的收入來源，更準(zhǔn)確的說是無法界定稅基的來源，這樣即使存在向離岸公司征稅的法律依據(jù)，也往往總能被規(guī)避掉。
2.關(guān)于逃避外匯監(jiān)管問題
（1）表現(xiàn)形態(tài)
離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作后，在國內(nèi)就可為該境外離岸公司在經(jīng)我國銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)可以從事離岸金融業(yè)務(wù)的內(nèi)資銀行和外資銀行開設(shè)外匯賬戶。從國際金融法管轄角度來說，離岸賬戶的外匯資金可以自有出入，無需申報(bào)和強(qiáng)制收匯，因此可以實(shí)現(xiàn)國際貿(mào)易上的外匯自由收付：應(yīng)用于出口方面，離岸貿(mào)易公司可以自由支付外貿(mào)傭金、支付境外機(jī)構(gòu)的海運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、便于境內(nèi)出口方的及時(shí)核銷退稅；應(yīng)用于進(jìn)口方面，也可以在支付傭金、預(yù)付款或定金、進(jìn)口付匯、開立和轉(zhuǎn)讓信用證等方面都是沒有外匯管制的障礙。
但這里強(qiáng)調(diào)的是，本部分所提到的逃避外匯監(jiān)管，主要是指資金只在中國境外流動(dòng)來逃避監(jiān)管。通過離岸公司與國際上其他任何公司進(jìn)行商業(yè)往來, 其資金只要不需要進(jìn)出中國境內(nèi),就不會(huì)產(chǎn)生中國外匯管制問題。反之，一旦離岸公司的外匯資金要進(jìn)出我國企業(yè)的資金賬戶，還是會(huì)產(chǎn)生外匯管理的問題。
（2）原因分析
之所以選擇離岸公司并運(yùn)用離岸賬戶來進(jìn)行外貿(mào)環(huán)節(jié)的外匯收付，根本的原因還是在于我國對(duì)經(jīng)常項(xiàng)目下的外匯仍然實(shí)行的是一種備案審查制，并未真正實(shí)現(xiàn)充分的自由收付和兌換。
從事國際貿(mào)易的經(jīng)營者，總希望在進(jìn)出后環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)對(duì)外匯的自由收付。但就目前我國而言，雖然在
1996年12月1日起接受了IMF《國際貨幣基金協(xié)定》的部分條款（第八條第2、3、4款），實(shí)現(xiàn)人民幣經(jīng)常項(xiàng)目下的可兌換，但對(duì)于進(jìn)出口收匯采取核銷管理，并直接與出口企業(yè)退稅掛鉤。因此，在未來很長一段時(shí)間內(nèi)我國在外貿(mào)結(jié)算環(huán)節(jié)仍受外匯管制。
但是，在從事外貿(mào)業(yè)務(wù)特別是大宗商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的外貿(mào)經(jīng)營者，每日都存在著大額外匯資金的進(jìn)出，很多業(yè)務(wù)訂單是需要支付較大比例的外貿(mào)傭金給國際的商務(wù)中介，而且貨款的支付很多時(shí)候根據(jù)貨物實(shí)際離港和到崗時(shí)間來安排，而且在開立信用證的時(shí)候不希望同時(shí)存在外匯使用額度的審批。但是，我國的外匯管制環(huán)境并不是能夠滿足這些外貿(mào)經(jīng)營者對(duì)外匯自由收付的要求。因此，選擇離岸公司運(yùn)用離岸賬戶進(jìn)行外貿(mào)結(jié)算，成了他們實(shí)現(xiàn)這一要求的現(xiàn)實(shí)手段。
3.避開貿(mào)易壁壘
（1）具體的表現(xiàn)形態(tài)（相對(duì)的“原罪形態(tài)”）
這里的避開貿(mào)易壁壘，主要指我國的外貿(mào)經(jīng)營者，通過設(shè)立海外離岸公司，并在境外注冊(cè)品牌，與境外商家進(jìn)行業(yè)務(wù)往來，但產(chǎn)品仍在中國生產(chǎn)。這樣可以規(guī)避諸如貿(mào)易配額、高額進(jìn)口關(guān)稅、反傾銷、反補(bǔ)貼、綠色壁壘、技術(shù)性壁壘等國際貿(mào)易壁壘。
筆者之所以在這里用“相對(duì)”的用詞，有兩層意思：其一，相對(duì)于境外國家為原罪形態(tài)。很多時(shí)候，當(dāng)我國的外貿(mào)出口商采取這樣的渠道，來繞開很多國家針對(duì)我國出口商而制訂的貿(mào)易保護(hù)政策時(shí)，我國的政府也通常是默許的態(tài)度，而這種規(guī)避手段，可能在絕大多數(shù)情況是規(guī)避了境外其他國家政府部門的貿(mào)易法令或者政策，因此所以筆者將其歸為一種“相對(duì)”的離岸公司“原罪形態(tài)”。其二，與“絕對(duì)”對(duì)應(yīng)，意指并非能夠運(yùn)用離岸公司絕對(duì)避開國際貿(mào)易壁壘，而且從目前很多國際貿(mào)易保護(hù)的案例特別時(shí)反傾銷案例來看離岸公司的手段并非絕對(duì)奏效。
（2）原因分析
目前我國已經(jīng)成為貿(mào)易壁壘措施的最主要適用對(duì)象國，這種嚴(yán)峻的外貿(mào)大環(huán)境，是促使我國外貿(mào)經(jīng)營者積極尋求離岸公司的根本原因。我國作為出口大國，自加入是世貿(mào)組織以來，在短短不到十年時(shí)間除了外貿(mào)進(jìn)出口總額已經(jīng)穩(wěn)居世界前三甲，同時(shí)外貿(mào)順差也僅排在沙特之后位居世界第二。但是，勞動(dòng)密集型、低附加值和高性價(jià)比的出口商品成了很多中國日用品、工業(yè)原材料出口產(chǎn)品的標(biāo)簽。因此，在外貿(mào)順差和低價(jià)產(chǎn)品大肆涌入其他國家的時(shí)候，可能對(duì)其他國家的產(chǎn)業(yè)生態(tài)構(gòu)成了侵害，又或者直接刺激了其他國家貿(mào)易保護(hù)的敏感神經(jīng)?；谶@種考慮，各種各樣的貿(mào)易壁壘也接踵而至。例如反傾銷方面，我國加入世貿(mào)近十年時(shí)間成了遭遇反傾銷立案調(diào)查最多次數(shù)和案例的國家。而且，在其中不僅僅有傳統(tǒng)的美、日、歐發(fā)達(dá)國家，甚至印度、南美等發(fā)展中國家也紛紛運(yùn)用世貿(mào)反傾銷的維權(quán)利器來應(yīng)對(duì)中國出口企業(yè)的性價(jià)比優(yōu)勢(shì)。因此，我國出口商的“國籍”身份也成了如何規(guī)避其他國家貿(mào)易保護(hù)政策最大的限制因素。
但是從很多國家的反傾銷案例來看，離岸貿(mào)易公司僅僅從“國籍”上做到一定掩飾，但也回避不了產(chǎn)品“原產(chǎn)地”的問題。而其他國家的反傾銷調(diào)查也開始注重產(chǎn)品的真實(shí)原產(chǎn)地，即使是通過離岸公司作為出口商外加粘貼當(dāng)?shù)氐纳虡?biāo)，也最終會(huì)落實(shí)到原產(chǎn)地的生產(chǎn)工廠。不過，在規(guī)避其他貿(mào)易壁壘方面，例如規(guī)避貿(mào)易配額的限制、避免懲罰性關(guān)稅等方面，運(yùn)用離岸公司操作還是有明顯的效果。
（二）“本罪問題”的形態(tài)及原因分析
在以離岸公司操作外貿(mào)實(shí)務(wù)時(shí)，很多時(shí)候大家都知道離岸公司的價(jià)值也就在于其與生俱來的避稅、逃避外匯監(jiān)管、避開貿(mào)易壁壘等“原罪”方面。而在運(yùn)用離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)如下幾類現(xiàn)象卻是隨之衍生出來的法律問題，故比作基督術(shù)語中的“本罪”說辭，意為事后發(fā)生的，原來可能根本就不是設(shè)立離岸公司的初衷。
1.非法買賣外匯、騙取國家出口退稅問題
（1）形態(tài)分析
國內(nèi)實(shí)際控制人以離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作，在經(jīng)過一段時(shí)間后香港離岸公司可能積累了大量的外幣資金。而國內(nèi)實(shí)際控制人還是需要將外匯匯入國內(nèi)使用。正如上面所述，離岸公司逃避外匯監(jiān)管也僅僅是在境外實(shí)現(xiàn)資金的自由收付，但是一旦資金要匯入國內(nèi)需要及時(shí)結(jié)匯和兌換成人民幣，而且往往需要借助一定的預(yù)付款、轉(zhuǎn)貸款或者是投資款等名義。但作為外貿(mào)經(jīng)營者（主要是私營企業(yè)主）一般不太愿意將這些外匯財(cái)富以上述這些方式大肆暴露在政府的監(jiān)管之下。這時(shí)，就可能產(chǎn)生了如下的示例操作：
涉及主體：外貿(mào)公司A、離岸公司B、境外客戶C、離岸公司境內(nèi)實(shí)際控制人D。
A公司出口貨物給境外客戶C，將商業(yè)發(fā)票等單證以及報(bào)關(guān)單上將貨值報(bào)高。按照通常的理解，要少繳出口關(guān)稅就少報(bào)貨值。但是A公司為什么要這樣做，以下操作就是原因所在：
B公司的實(shí)際控制人是D，D一直通過離岸公司B與國內(nèi)工廠或者外貿(mào)商從事外貿(mào)交易，而D自己的B公司也因此積累了大量的美元外匯利潤滯留在境外。外貿(mào)公司A有意按照黑市外匯匯率向D購買外匯。交割方式是：D按照A公司指令，將B公司的美元外匯打入到A公司指定的美元賬戶，而A公司則在境內(nèi)用人民幣形式支付給D，D很方便和快捷的將境外閑置的美元私下?lián)Q成人民幣在境內(nèi)使用。
A公司報(bào)關(guān)單上的貨值高于正常貨值，真正的境外客戶C將真實(shí)貨款金額打入到A公司賬戶內(nèi)后，還是缺少一筆差額。而這筆差額，正是離岸公司B打入到A公司賬戶內(nèi)的美元金額。A公司報(bào)關(guān)單上的美元外匯全部收到后，就可以順利成章的辦理外匯核銷及退稅手續(xù)了。
在這個(gè)過程中，整個(gè)鏈條就存在如下三個(gè)違法或犯罪的行為，而其中離岸公司B的外匯匯入到外貿(mào)公司A成了核心一環(huán)，同時(shí)也成就了A公司的騙取國家出口退稅的最終目的：
第一，A公司與B公司的實(shí)際控制人D之間存在私下非法買賣外匯的違法行為；
第二，A公司涉及騙取國家出口退稅。因?yàn)锳公司根據(jù)境外客人C以及離岸公司B打入的美金外匯，拿到外匯局辦理外匯核銷后，就能去向國稅辦理退稅手續(xù)。故A公司真正的非法獲利部分，就是虛報(bào)貨值部分的國家退稅（更極端的是純粹是空箱（零值）貨物完全是以騙取出口退稅為主）。
第三，外貿(mào)公司A用于退稅的遠(yuǎn)高于貨值的增值稅發(fā)票要么從第三方非法購買，要么是實(shí)際供應(yīng)商虛開。這涉及到供應(yīng)商虛開增值稅發(fā)發(fā)票或者第三方非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的違法犯罪行為。
（2）原因分析
以上通過向離岸公司私下購匯并收匯，用以核銷虛高的報(bào)關(guān)貨值，進(jìn)而牟取國家的出口退稅非法利益，這種操作手法可以說在沿海外貿(mào)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的城市中已經(jīng)是外貿(mào)行業(yè)公開的秘密。
而我們從上述表現(xiàn)形態(tài)的描述中，至少在下述幾個(gè)方面說明上述問題產(chǎn)生的癥結(jié)：
第一，對(duì)于貨物報(bào)關(guān)出口時(shí)，對(duì)外貿(mào)公司申報(bào)貨值的評(píng)估是否合理，監(jiān)管是否到位均缺乏科學(xué)而有效的機(jī)制，這樣為出口商提供了一個(gè)騙取出口退稅的想象和操作空間；
第二，對(duì)于外貿(mào)公司與境內(nèi)實(shí)際控制人以人民幣私下買賣外匯的交易難以監(jiān)控，這使得離岸公司有個(gè)私下外匯兌換的交易環(huán)境；
第三，對(duì)于離岸公司以貨款名義向外貿(mào)公司外匯賬戶支付收匯時(shí)，與真正出口的境外買方的信息是否印證，以及我國長期以來的外匯滾動(dòng)核銷機(jī)制，以致出口報(bào)關(guān)與收匯核銷兩個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)管部門無法做到信息互通，這個(gè)監(jiān)管漏洞缺陷使得外貿(mào)公司和離岸公司能夠順利能夠完成上述操作而不用擔(dān)心出現(xiàn)紕漏。
第四，我國增值稅發(fā)票的抵扣和退稅政策，是刺激商人通過各種途徑，不惜通過上述復(fù)雜的外貿(mào)結(jié)算操作，將黑手伸向國家出口退稅。這是造成上述現(xiàn)象和行為的根本環(huán)境。
2.關(guān)于拖欠境內(nèi)供應(yīng)商貨款問題
（1）形態(tài)分析
其實(shí)很多外貿(mào)經(jīng)營者在以離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作之初，根本就不會(huì)知道這樣的方式會(huì)在民事法律管轄上產(chǎn)生如何有利的影響。因此，筆者也是將其歸于無心插柳的事后衍生的“本罪”范疇。
外貿(mào)經(jīng)營者在設(shè)立離岸貿(mào)易公司后，實(shí)際控制人在國內(nèi)進(jìn)行操作，包括接下境外客人的訂單，去國內(nèi)工廠聯(lián)系采購，在由工廠直接報(bào)關(guān)或通過外貿(mào)代理出口至離岸公司名下，再由離岸公司轉(zhuǎn)口至境外客人。其中，這里離岸公司在我國的出口報(bào)關(guān)和外貿(mào)結(jié)算體系下表現(xiàn)的角色就是境外采購商，而實(shí)際控制人實(shí)際上都是我國國內(nèi)的外貿(mào)經(jīng)營者。
而如果國內(nèi)的工廠選擇與離岸公司的出口結(jié)算方式是后T/T（電匯），D/P（即期跟單托收）的情況下，一旦最終的境外客戶拖欠或者拒付貨款，緊接著離岸公司也緊接著拖欠或者拒付境內(nèi)出口工廠的貨款。而如果工廠向通過法律渠道追索貨款的時(shí)候，通常就會(huì)遇到國際私法中法院管轄權(quán)、判決（裁決）承認(rèn)與執(zhí)行的問題。試想，出口工廠會(huì)選擇在離岸法域甚至一些島國打官司？還是選擇在國內(nèi)打官司？即使勝訴后，我國的司法判決有是否會(huì)得到承認(rèn)和執(zhí)行？而就算是仲裁裁決或者當(dāng)?shù)氐呐袥Q，有是否會(huì)能夠?qū)σ粋€(gè)注冊(cè)資本金才1000-10000美元不等的公司有現(xiàn)實(shí)的執(zhí)行意義？另外在算上涉外訴訟時(shí)間、成本、送達(dá)問題等等，筆者認(rèn)為這些沒有現(xiàn)實(shí)積極意義的救濟(jì)渠道，對(duì)于我國的出口工廠來說，只能自己吞下這口苦水，這外貿(mào)經(jīng)營者本來通過離岸公司進(jìn)行外貿(mào)操作后發(fā)現(xiàn)的最大法律上的主動(dòng)之處：在保障己方追索工廠質(zhì)量和交期責(zé)任的同時(shí)，更可以有效規(guī)避境內(nèi)工廠的貨款追索訴訟或仲裁。
（2）原因分析
導(dǎo)致上述局面和困境的原因，筆者認(rèn)為有：
第一，在原有的外貿(mào)模式下，外貿(mào)公司受“夾板氣”是很多外貿(mào)經(jīng)營者選擇離岸公司來規(guī)避司法追索的大背景。事實(shí)上，很多時(shí)候外貿(mào)公司與出口工廠之間就是國內(nèi)的購銷合同關(guān)系，而往往境外客人以各種理由拖欠或者拒付外貿(mào)公司貨款的時(shí)候，而往往工廠卻可以輕松的通過增值稅發(fā)票抵扣的證據(jù)材料，贏得對(duì)外貿(mào)公司的貨款判決。特別是在一些貨物確實(shí)存在質(zhì)量問題，國外客人扣款的情況下，因貨物已在境外，因?yàn)樨浳镆恢滦?、貨物的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等系列證據(jù)取證和證明問題，外貿(mào)公司很難甚至無法拿出有效證據(jù)證明工廠責(zé)任的時(shí)候，外貿(mào)公司拿不到客人支付的貨款，卻又要被迫足額支付工廠貨款。因此，長期受“夾板氣”的外貿(mào)經(jīng)營者在知道離岸公司原來有這等“好處”的時(shí)候，更加會(huì)傾向選擇以離岸公司模式操作；
第二，域外司法管轄、離岸公司的有限資信和資產(chǎn)，也導(dǎo)致民事訴訟或仲裁等法律追索渠道喪失了現(xiàn)實(shí)意義。上文已提及，這里不再展開。
第三，追索離岸公司的國內(nèi)實(shí)際控制人，目前而言無法律依據(jù)。我國公司法規(guī)定的在公司未經(jīng)過合法清算可以追索股東等一些情形下，可以突破有限責(zé)任追究股東外，并沒有其他法律依據(jù)。這里，首先離岸公司屬于境外公司，不受我國的公司法管轄；其次，離岸法律的嚴(yán)格保密措施，無法準(zhǔn)確獲悉離岸公司的實(shí)際投資人信息，也就無法確定法律名下的實(shí)際控制人；再次，即使知道實(shí)際控制人、即使離岸公司可以比對(duì)參照我國公司法，也缺乏有效的突破有限責(zé)任的理由，因?yàn)殡x岸公司屬于正常運(yùn)作，并非屬未經(jīng)合法清算情形之列。所以，在境內(nèi)通過民事訴訟缺乏法律依據(jù)；而在未有充分證據(jù)證明實(shí)際控制人有合同詐騙等刑事罪名的基本動(dòng)機(jī)時(shí)，刑事追責(zé)更不應(yīng)當(dāng)適用。
3.關(guān)于規(guī)避我國勞動(dòng)法的問題
（1）基本形態(tài)
有關(guān)規(guī)避我國勞動(dòng)法特別是新實(shí)施的勞動(dòng)合同法，這也是和我國境內(nèi)的法律雖有相應(yīng)的一般性規(guī)定，但基本上實(shí)務(wù)中因多種因素導(dǎo)致離岸公司的國內(nèi)職員基本上無法得到正常的勞動(dòng)法保障。
目前包括寧波在內(nèi)的很多沿海港口城市，很多離岸外貿(mào)公司并未設(shè)立所謂的“境外公司辦事處”，而是直接在寫字樓里開張營業(yè)，正常辦公，實(shí)際運(yùn)營業(yè)務(wù)。而這些離岸公司里有外貿(mào)業(yè)務(wù)員、單證員、采購、財(cái)務(wù)、辦公室和內(nèi)勤人員。但是，很多時(shí)候這些職員基本上沒有和離岸公司簽署過勞動(dòng)合同或者協(xié)議之類，也沒有牽涉到勞動(dòng)派遣公司，就是簡簡單單約定好工資、獎(jiǎng)金、提成以及福利，當(dāng)然因?yàn)槭蔷惩夤镜囊蛩?，這里的福利也不會(huì)涉及社會(huì)保險(xiǎn)和公積金。而恰恰是這樣的模式，長期以來相安無事，但是一旦真正形成勞資糾紛或者工作期間的身體損害，職員很難通過我國勞動(dòng)法等相關(guān)規(guī)定，甚至其他民事法律渠道進(jìn)行救濟(jì)。而這種能夠很好規(guī)避勞動(dòng)法約束的效果，并非設(shè)立公司時(shí)刻意為之或者就是規(guī)避勞動(dòng)法的，這也許是很多離岸貿(mào)易公司實(shí)際控制人的一種“意外收獲”，故筆者也將其列為離岸貿(mào)易公司的“本罪”之一。
（2）原因分析
離岸貿(mào)易公司既然能夠規(guī)避勞動(dòng)法，筆者認(rèn)為主要原因如下：
第一， 我國的現(xiàn)行法律制度對(duì)“境外公司”的規(guī)定，決定了對(duì)離岸公司的適用局限性。
我國《勞動(dòng)合同法》第二條規(guī)定：“中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)、個(gè)體經(jīng)濟(jì)組織、民辦非企業(yè)單位等組織（以下稱用人單位）與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系，訂立、履行、變更、解除或者終止勞動(dòng)合同，適用本法?！备鶕?jù)本條規(guī)定，用人單位的范圍限定在我國境內(nèi)，而外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)本身不是一個(gè)獨(dú)立的主體，不同于分公司、子公司等組織形式，嚴(yán)格來說，外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)仍然屬于該外國企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，對(duì)外不具有獨(dú)立的行為能力。從這個(gè)意義上來說，外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)不屬于我國《勞動(dòng)合同法》第二條規(guī)定的用人單位范疇。而作為離岸公司，也是在外國公司之列，即使在國內(nèi)設(shè)了代表處，也不屬于《勞動(dòng)合同法》調(diào)整范疇。
1980年10月30日開始實(shí)施的《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》第十一條規(guī)定：常駐代表機(jī)構(gòu)租用房屋、聘請(qǐng)工作人員，應(yīng)當(dāng)委托當(dāng)?shù)赝馐路?wù)單位或者中國政府指定的其它單位辦理。該暫行規(guī)定雖然一下暫行了30年，但是至今仍然有效。因此，如果外國公司代表處的工作人員屬于外事勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)派遣的職員，筆者認(rèn)為按照現(xiàn)行的相關(guān)司法意見，應(yīng)當(dāng)適用勞動(dòng)法律關(guān)系。而未經(jīng)勞動(dòng)機(jī)構(gòu)派遣的則是按照雇傭關(guān)系處理。
因此，我國的勞動(dòng)法的適用范圍，實(shí)際上僅僅局限于經(jīng)過勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)派遣的人員與外國公司代表處之間形成的勞動(dòng)法律關(guān)系。其余則按照雇傭關(guān)系處理。
第二，工商部門對(duì)外國公司代表處沒有形成長效監(jiān)管機(jī)制，也造成包括離岸公司在內(nèi)的等外國公司，即使不在中國設(shè)立代表處，或者代表處登記已過三年有效期，仍然可以正常運(yùn)營。在這種松散監(jiān)管環(huán)境下，離岸公司可以直接招用員工為其在境內(nèi)進(jìn)行外貿(mào)操作，并且在法律上認(rèn)定為雇傭關(guān)系。
第三，離岸貿(mào)易公司與員工之間的雇傭關(guān)系作為一般的民事法律關(guān)系，當(dāng)員工與離岸貿(mào)易公司之間形成薪資糾紛、福利糾紛、工作期間的人身損害等問題時(shí)，員工對(duì)離岸貿(mào)易公司之間也僅僅就是民事債權(quán)法律關(guān)系。同樣離岸貿(mào)易公司的司法管轄因素，讓員工對(duì)離岸貿(mào)易公司提起的民事訴訟救濟(jì)，與其他經(jīng)濟(jì)案件一樣沒有現(xiàn)實(shí)意義。
（三）小結(jié)
根據(jù)上文對(duì)外貿(mào)領(lǐng)域中離岸公司涉及避稅、逃避外匯監(jiān)管、規(guī)避貿(mào)易壁壘等“原罪”形態(tài)及原因分析，以及涉及其非法買賣外匯、騙取出口退稅、拖欠供應(yīng)商貨款以及規(guī)避勞動(dòng)合同法等“本罪”形態(tài)與原因分析，筆者認(rèn)為，離岸公司的產(chǎn)生和長久存在都是有復(fù)雜的背景因素。而本文中主要論證離岸公司外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的種種避法行為和相應(yīng)的法律后果，實(shí)際上對(duì)我國的外貿(mào)經(jīng)濟(jì)和法律秩序的治理，應(yīng)當(dāng)去做深層次的思考，特別是對(duì)離岸貿(mào)易公司在“本罪”方面的發(fā)揮，如果沒有有效的措施進(jìn)行遏制，可能會(huì)對(duì)我國整個(gè)外貿(mào)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境和秩序形成巨大的沖擊。對(duì)于離岸公司“原罪”方面的監(jiān)管和治理，各國政府都有過各種立法和行政措施，但終歸監(jiān)管成本和難度甚大，但是至今生效甚微，而學(xué)界各種理論上的觀點(diǎn)、意見和建議也是眾說云云，有道理但沒有充分可操作性。筆者在此也無意標(biāo)新離異，只是以一個(gè)涉外法律實(shí)務(wù)工作者的身份，對(duì)外貿(mào)領(lǐng)域內(nèi)的離岸公司的監(jiān)管模式，以及其“本罪”方面的治理問題，提出自己的局部性建議。
三．監(jiān)管模式和治理建議
（一） 監(jiān)管模式：被動(dòng)式監(jiān)管，并采取綜合認(rèn)定與舉證倒置相結(jié)合的識(shí)別措施
在很長一段時(shí)間，以商務(wù)部和外匯局為主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)的政府部門，一直在離岸公司的監(jiān)管問題上將重點(diǎn)放在了跨境資本投資領(lǐng)域，特別是針對(duì)國有企業(yè)的海外投資機(jī)構(gòu)即離岸公司的運(yùn)營監(jiān)管。而在國際貿(mào)易方面，以離岸公司操作存在境外貿(mào)易點(diǎn)分散廣、外匯資金流難以準(zhǔn)確界定性質(zhì)、轉(zhuǎn)移定價(jià)方式難以通過逐一評(píng)估定價(jià)等等，且離岸貿(mào)易公司的實(shí)際控制人無法主動(dòng)查實(shí)；因此，在監(jiān)管難度大、監(jiān)管成本高、與跨境資本投資領(lǐng)域的離岸操作監(jiān)管相比，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)安全的重要性方面而言也要遜上一籌，我國有關(guān)監(jiān)管部門至今還未就國際貿(mào)易領(lǐng)域的離岸操作采取系統(tǒng)性、大范圍的監(jiān)管和治理措施。
而筆者認(rèn)為，既然政府目前還無法進(jìn)行拉網(wǎng)式的主動(dòng)排查和全面監(jiān)管，那就應(yīng)當(dāng)對(duì)舉報(bào)、投訴、起訴或調(diào)查牽連出來的離岸公司在外貿(mào)領(lǐng)域中的問題，進(jìn)行事后的積極治理，也即被動(dòng)式的監(jiān)管。
而被動(dòng)式監(jiān)管，對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，對(duì)于其離岸公司在“原罪”與“本罪”方面的表現(xiàn)形態(tài)的事實(shí)本身是可以調(diào)查清楚的，而最核心和最棘手的問題就在于如何認(rèn)定離岸公司，如何認(rèn)定離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人，也就是如何確定具體的處罰對(duì)象。因?yàn)殡x岸法域本身對(duì)離岸公司的股東或投資人信息是嚴(yán)格保密的。盡管在聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)OECD的壓力下，BVI等很多離岸法域與我國等國家達(dá)成了在特定情形下的有限信息透漏的雙邊協(xié)議，但還是具有相當(dāng)大的局限。
因此，除了通過雙邊協(xié)定確定離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人外，監(jiān)管部門在被動(dòng)監(jiān)管模式下對(duì)離岸貿(mào)易公司的信息查證，可以建議采取綜合認(rèn)定與舉證倒置的調(diào)查和確認(rèn)方式。
所謂綜合認(rèn)定，即在調(diào)查結(jié)合涉嫌違反我國法律的某疑似離岸公司經(jīng)營實(shí)體時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)結(jié)合其境內(nèi)經(jīng)營場所、對(duì)外宣稱商號(hào)、廣告、報(bào)價(jià)單、外貿(mào)流水單證、職員證言或口供筆錄、實(shí)際經(jīng)營人和管理人等所有境內(nèi)線索、信息，如果所有線索和信息均指向該經(jīng)營實(shí)體卻為一家離岸貿(mào)易公司，則監(jiān)管部門足可憑上述線索和信息作為證據(jù)綜合認(rèn)定該經(jīng)營實(shí)體為一家我國境內(nèi)實(shí)際控制人控制或投資的離岸貿(mào)易公司。
但是，采取綜合認(rèn)定時(shí)，尚需結(jié)合舉證倒置的調(diào)查方式，即該經(jīng)營實(shí)體需自己舉證證明該公司的股東、董事會(huì)等均不是國內(nèi)自然人或企業(yè)，且公司確實(shí)是境外國家或地區(qū)設(shè)有總部或主要營業(yè)機(jī)構(gòu)。這就要求被調(diào)查的經(jīng)營實(shí)體需自己舉證證明不是離岸公司，以及不是離岸公司的投資人或?qū)嶋H控制人。
在被動(dòng)監(jiān)管模式下，采取綜合認(rèn)定與舉證倒置相結(jié)合的調(diào)查和確認(rèn)方式，完成對(duì)離岸公司的身份識(shí)別和境內(nèi)實(shí)際控制人的界定，這樣在根據(jù)其在境內(nèi)的違法行為和事實(shí)，根據(jù)我國相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行處罰和其他相應(yīng)處理。
（二）關(guān)于“本罪”問題的治理建議
- 針對(duì)非法買賣外匯和騙取國家出口退稅問題
而有關(guān)這類“本罪”問題的治理，筆者認(rèn)為關(guān)鍵之處在于海關(guān)、稅務(wù)、外匯部門的多頭監(jiān)管是否能夠做到信息互通。因此筆者建議：
（1）海關(guān)對(duì)于抽檢的報(bào)關(guān)貨物價(jià)值，應(yīng)當(dāng)有科學(xué)的貨值評(píng)估系統(tǒng)對(duì)屬于嚴(yán)重偏離其貨物正常出口價(jià)值時(shí)能夠形成相應(yīng)結(jié)論；
（2）對(duì)于該批次貨物的收匯，海關(guān)應(yīng)當(dāng)和外匯部門協(xié)同調(diào)查收匯的來源，確定收匯方式是否屬于多點(diǎn)收匯，圈定收匯來源的疑似離岸公司；
（3）在根據(jù)上述被動(dòng)式的綜合認(rèn)定結(jié)合舉證倒置的監(jiān)管模式，海關(guān)、稅務(wù)、外匯等監(jiān)管部門對(duì)上述圈定的疑似離岸公司確定其離岸公司身份和國內(nèi)的實(shí)際控制人身份；
（4）由海關(guān)、外匯、稅務(wù)等部門進(jìn)行聯(lián)合調(diào)查，實(shí)現(xiàn)信息互通，最終確定上述違法行為是否存在以及全部事實(shí)面貌。 - 針對(duì)拖欠境內(nèi)供應(yīng)商貨款問題和規(guī)避勞動(dòng)法的問題
而對(duì)于拖欠境內(nèi)供應(yīng)商貨款的問題，與上面利用離岸公司違反我國行政法律和刑事法律存在根本不同的是，該問題屬于民事法律問題，處理起來可能存在立法的障礙，事后的訴訟救濟(jì)即使確定了離岸公司的身份以及實(shí)際控制人的身份后，也無法進(jìn)行追索。而規(guī)避勞動(dòng)法的“本罪”，也同樣存在如何向離岸公司及實(shí)際控制人追責(zé)同的現(xiàn)實(shí)問題。
鑒此，筆者認(rèn)為我國法院或仲裁機(jī)構(gòu)在訴訟過程中，或者工商等部門直接調(diào)查過程中，一旦查明屬于利用離岸公司拖欠境內(nèi)供應(yīng)商貨款、不履行雇傭關(guān)系債務(wù)等事實(shí)時(shí)，建議可以考慮將該離岸公司的境內(nèi)實(shí)際控制人，列入各種誠信交易黑名單公示，或者通過征信平臺(tái)保留其不良信用記錄。
同時(shí)筆者也強(qiáng)烈建議，考慮到離岸公司的注冊(cè)資本金和資產(chǎn)，與其經(jīng)營行為所產(chǎn)生的債務(wù)極不對(duì)等的情況，是否能夠制訂出相應(yīng)的行政法規(guī)，上升到公法層次，對(duì)相關(guān)離岸公司的實(shí)際控制人采取相應(yīng)的行政處罰措施，達(dá)到有效遏制這類避法行為的泛濫。
四、結(jié)語
離岸公司在各個(gè)不同的行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)，其“原罪”與“本罪”有相應(yīng)不同的表現(xiàn)形態(tài)和具體原因。而本文更多的是從外貿(mào)實(shí)務(wù)領(lǐng)域論證了離岸公司的“原罪”和“本罪”問題。但是，離岸公司之所以有如此強(qiáng)大的生命力，并將商人最大逐利的欲望發(fā)揮到極致，有其生存之道。在離岸法域和其他國家、地區(qū)沒有就離岸公司的治理問題達(dá)成一致意見之前，離岸公司監(jiān)管和治理難題就會(huì)一直將困擾著各國政府。筆者慎重聲明：本文中涉及離岸公司的一些外貿(mào)操作手法如果被某些人借用絕非筆者意志所能控制，也不是筆者所希望看到的。筆者真正希望，通過這些實(shí)務(wù)工作的總結(jié)，讓各界特別是政府主管部門能夠認(rèn)識(shí)到離岸公司沖擊正常的外貿(mào)經(jīng)濟(jì)秩序的嚴(yán)重危害，同時(shí)期冀有關(guān)部門能夠積極采取一些應(yīng)對(duì)措施。
援引圣經(jīng)術(shù)語，原罪(Original sin)一詞來自基督教的傳說，它是指人類生而俱來的、洗脫不掉的“罪行”。圣經(jīng)中講：人有兩種罪——原罪與本罪，原罪是始祖犯罪所遺留的罪性與惡根，本罪是各人今生所犯的罪。 本文意在區(qū)分設(shè)立離岸公司的本來需達(dá)到的目的，以及事后衍生的各類消極法律問題。
各國對(duì)離岸法域的認(rèn)知不盡相同，國際上沒有一個(gè)統(tǒng)一的劃分原則，由此認(rèn)定的離岸法域的數(shù)目也各不相同。比如，美國稅務(wù)手冊(cè)列舉了30個(gè)離岸法域，德國列舉了34個(gè)，日本列舉了39個(gè)，而法國列舉了47個(gè)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織公布的“確定和消除有害稅收活動(dòng)進(jìn)程”報(bào)告中列舉了35個(gè)離岸法域。但多認(rèn)為，離岸法域主要具有以下特征：政治與經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，社會(huì)法治化程度較高；有利于外國實(shí)體建立對(duì)其本地沒有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的離岸公司；離岸公司信息高度保密，即使是稅收信息也不公開；對(duì)離岸公司所得不實(shí)行所得稅或只有名義上的所得稅。除全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（British Virgin Islands, 簡稱BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）以外，類似區(qū)域還有：Hong Kong（香港）、Ireland（愛爾蘭）、Liechtenstein（列支敦士登）、Delaware（美國特拉華州）、Switzerland（瑞士）、Panama（巴拿馬）、Luxembourg （盧森堡）、Liberia（利比里亞）、Seychelles（英屬塞舌耳群島）、Marshall Islands（馬紹爾群島）、Mauritius （毛里求斯）、Singapore （新加坡）、Samoa （薩摩亞群島）、Isle of Man（馬恩島）和Vanuatu（瓦努阿圖）等。除瑞士、巴拿馬、盧森堡、利比里亞以外，這些區(qū)域在歷史上大多曾是英國殖民地，屬于英美法系法域。
[③] 筆者認(rèn)為，離岸公司實(shí)際上也并不是一個(gè)非常準(zhǔn)確的法律用語。離岸公司泛指在離岸法域成立的有限責(zé)任公司或股份有限公司。而根據(jù)注冊(cè)地的法律，這些離岸公司都有不同的專屬稱謂。例如英屬維爾京群島稱之為商務(wù)公司（Business Company），而在開曼群島稱之為豁免公司（Exempted Company），而我們辦理在中國境外上市或并購項(xiàng)目的語境下，行業(yè)內(nèi)一般稱之為境外特殊目的公司（SPV, 證券行業(yè)專業(yè)縮略詞，英文全稱Special Purpose Vehicle）。
[④] 張?jiān)妭ブ骸峨x岸公司法》，中國法律出版2004年版，第11頁。
[⑤] 在國際投融資界，全球著名三大離岸法域英屬維爾京群島（BVI ）、開曼群島（Cayman Islands）、百慕大群島（Bermuda Islands）等離岸法域（Offshore Jurisdictions）有著很多形象的比喻：風(fēng)險(xiǎn)投資的“軟猬寶甲”、曲線上市的“優(yōu)美拐點(diǎn)”、兼收并蓄的“變臉之地”、合法節(jié)稅的“風(fēng)水寶地”。這些原本名不見經(jīng)傳的彈丸小島因作為國際資本運(yùn)作中的一個(gè)核心環(huán)節(jié)——離岸公司的注冊(cè)地而于近來漸得盛名。最近10年以來通過在香港、英屬維京群島、開曼群島、百慕大群島等地注冊(cè)“離岸公司”，再通過離岸公司返回大陸設(shè)立外商投資企業(yè)或?qū)崿F(xiàn)境外上市和海外收購已經(jīng)成了不少內(nèi)地企業(yè)間公開的秘密。我國眾多央企（比如中國銀行、中國電力、中國移動(dòng)、中國聯(lián)通、中國網(wǎng)通、中石油、中海油等）以及國內(nèi)著名民營企業(yè)（如裕興、亞信、新浪、網(wǎng)易、搜狐、盛大、百度以及碧桂園、SOHO、阿里巴巴、巨人集團(tuán)等）幾乎無一不是通過在離岸法域設(shè)立離岸投資公司或離岸控股公司的方式，來實(shí)現(xiàn)其全球資本和市場戰(zhàn)略布局。
[⑥] 當(dāng)然也存在大量外貿(mào)業(yè)務(wù)通過離岸投資公司進(jìn)行操作，而這些離岸投資公司的實(shí)際控制人或投資人一般為國內(nèi)較大的外向型民營企業(yè)集團(tuán)或者主要股東。
[⑦]自19世紀(jì)末美國人設(shè)立離岸法律制度到1927年世界上首部具有離岸特征的公司法在巴拿馬誕生，再到英屬維京群島在1984年通過了世界上首部國際商業(yè)公司法（2004年改為商業(yè)公司法），離岸公司制度歷經(jīng)百年歷史的發(fā)展，至今商業(yè)價(jià)值魅力依然不減。而筆者查閱相關(guān)資料認(rèn)為，其實(shí)在我國上世紀(jì)30年代民國時(shí)期，國民黨當(dāng)局政府金融機(jī)構(gòu)、買辦企業(yè)就有通過在巴拿馬以及香港等公司，從事離岸貿(mào)易業(yè)務(wù)。同時(shí)，在四大家族不斷在大陸斂財(cái)?shù)耐瑫r(shí)，也是通過離岸公司將大量的美元外匯滯留于境外，這也一定程度上為國民黨當(dāng)局?jǐn)√优_(tái)灣后留下了經(jīng)濟(jì)重整的資本。
[⑧] 2009年政府為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)背景下的外貿(mào)疲軟，對(duì)多種類普通外貿(mào)貨物的退稅率進(jìn)行了恢復(fù)性調(diào)整，但筆者認(rèn)為這不影響政府未來取消或逐步降低普通貨物退稅率的大方向和大趨勢(shì)。
[⑨] 按照通常的法律規(guī)范論證，一般先行界定某法律現(xiàn)象的“行為模式”和“法律后果”，然后再提出處理意見，共同構(gòu)建典型的法律規(guī)范論證鏈條。但是，筆者認(rèn)為離岸公司是全世界政府立法界和司法實(shí)踐人士遇到的難題，世界上至今未有哪個(gè)現(xiàn)代開放國家（甚至包括朝鮮）可以完全去建立預(yù)防和消除“離岸公司”的法律制度。因此，筆者認(rèn)為，既然是現(xiàn)實(shí)情況下各國政府無法完全監(jiān)管或者消除離岸公司“原罪”問題，就無需去設(shè)定一個(gè)“偽命題”：即如何作出一種法律制度設(shè)計(jì)用以完全能夠規(guī)制或者監(jiān)管“離岸公司”。就如筆者本文標(biāo)題強(qiáng)調(diào)“看”一樣，并未想也未有能力給出系統(tǒng)的對(duì)離岸公司 “法律后果”治理的結(jié)論性意見或建議，而僅僅從某個(gè)角度提出自己的一些局部建議。
[⑩]例如：英屬維爾京群島（BVI）國際商務(wù)公司法規(guī)定：（1）離岸公司支付給非居民的所有股息、利息、租金、專利使用費(fèi)、薪酬和其他價(jià)款以及非居民因持有離岸公司的股份、債券和其它證券而獲得的資本收益免納所得稅。（2）由離岸公司的股份、債券和其它證券而產(chǎn)生的遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅或其他稅收對(duì)非居民免征。（3）離岸公司作為受讓人或者是轉(zhuǎn)讓人的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓文據(jù)，與離岸公司股份、債券或者其它證券相關(guān)的文據(jù)以及與離岸公司的其他業(yè)務(wù)交易有關(guān)的文據(jù)免征印花稅。
[11] 稅收管轄權(quán)屬人原則，亦稱屬人主義。即按納稅人（包括自然人和法人）的國籍、登記注冊(cè)所在地或者住所、居所和管理機(jī)構(gòu)所在地為標(biāo)準(zhǔn),確定其稅收管轄權(quán)凡屬該國的公民和居民（包括自然人和法人），都受該國稅收管轄權(quán)管轄，對(duì)該國負(fù)有無限納稅義務(wù)。屬地原則，亦稱屬地主義。即按照一國的領(lǐng)土疆域范圍為標(biāo)準(zhǔn)，確定其稅收管轄權(quán)。該國領(lǐng)土疆域內(nèi)的一切人（包括自然人和法人），無論是本國人還是外國人，都受該國稅收管轄權(quán)管轄，對(duì)該國負(fù)有有限納稅義務(wù)。
[12] 實(shí)務(wù)中，總會(huì)給人感覺國家向離岸公司不能征稅，這個(gè)觀點(diǎn)顯然錯(cuò)誤。筆者認(rèn)為，不是不能征稅，也不是缺乏法律依據(jù)，更不是無法確定稅源地，而是實(shí)務(wù)操作中無力去全面監(jiān)控和無法完成系統(tǒng)稽征。我國向非居民企業(yè)征稅的法律依據(jù)例如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條、四、三十七條，《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》等均對(duì)非居民的企業(yè)所得稅（包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得）、印花稅、不動(dòng)產(chǎn)交易的營業(yè)稅等，以經(jīng)營所得產(chǎn)生在境內(nèi)來確定稅源地，因此確定了可以向離岸公司征稅的法律依據(jù)。
[13] 例如商務(wù)部公布的資料顯示：
2009年11月6日，印度商工部對(duì)原產(chǎn)于中國的糖精作出反傾銷期中復(fù)審終裁時(shí)，涉及到中國生產(chǎn)商上海福新化工有限公司（Shanghai Fortune Chemical Co. Ltd.）的產(chǎn)品就是通過中國香港離岸公司進(jìn)行轉(zhuǎn)口貿(mào)易至印度的。
[14]具體法律依據(jù)見《外匯管理?xiàng)l例》第四十五條、《刑法》第二百二十五條（三）款、二百三十一條、《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治騙購?fù)鈪R、逃匯和非法買賣外匯犯罪的決定》第四條、《最高人民法院關(guān)于審理騙購?fù)鈪R、非法買賣外匯刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三、七、八條。
[15] 關(guān)于這個(gè)國內(nèi)退稅政策環(huán)境問題，甚至境外不法商人也在覬覦我國的出口退稅。筆者已經(jīng)一起普通的國內(nèi)貨物買賣合同糾紛案件實(shí)務(wù)中有所體會(huì)，其中發(fā)現(xiàn)國內(nèi)工廠虛開增值稅發(fā)票給外貿(mào)公司，外貿(mào)公司繼而虛報(bào)出口貨值出口給印度客商，而印度客商除了支付正常的貨款外，通過再行與外貿(mào)公司一起操作，再行將虛報(bào)貨值的貨款先行以外匯支付，事后從外貿(mào)公司以其他形式取回，并與外貿(mào)公司一起分享虛高貨值的退稅款。不過，中途外貿(mào)公司因與印度客商鬧翻，不向印度客人返還其多付的虛高貨款和退稅，結(jié)果印度客人與工廠之間再結(jié)成聯(lián)盟，依靠工廠虛開的增值稅發(fā)票向外貿(mào)公司提起貨款訴訟，也就是筆者代理的這起看似境內(nèi)普通貨物買賣合同糾紛的真實(shí)背景。而就目前民事訴訟的證據(jù)審查而言，工廠一般會(huì)成功贏得訴訟并追回所謂的“貨款”，而且三方當(dāng)事人都不愿意動(dòng)用刑事渠道來個(gè)魚死網(wǎng)破，因?yàn)樗麄儏⑴c了整個(gè)虛開增值稅發(fā)票和騙取國家出口退稅的行為。
[16] 從筆者自己近兩年辦理的多件海外應(yīng)收賬款追索的案例來看，很多未能有效追回貨款的案例均存在離岸公司的因素。一方面鑒于離岸公司的本身資信和資產(chǎn)有限和渺小，即使通過商帳公司也無法向離岸公司進(jìn)行有效追索；另一方面，通過向境外最終客戶追索貨款，最終客戶也會(huì)推脫，他認(rèn)為境內(nèi)的出口工廠并非他的賣方，而是離岸公司。而我們?nèi)绻麑?duì)離岸公司的實(shí)際控制人進(jìn)行追索的話，有幾個(gè)障礙：第一，首先國內(nèi)實(shí)際操作人會(huì)否認(rèn)是離岸公司的老板，即先要確定離岸公司的國內(nèi)實(shí)際控制人是誰，但是往往因?yàn)殡x岸法域的商業(yè)秘密保護(hù)是無法或者很難得知法律上的實(shí)際投資人或控制人；第二，在國內(nèi)民事渠道沒有相應(yīng)的法律依據(jù)可以追索操作人；第三，嘗試通過刑事渠道基本上不可行。只要實(shí)際操作人電話不關(guān)機(jī)、人未潛逃，公安機(jī)關(guān)一般不會(huì)受理，對(duì)于設(shè)立案號(hào)，正式刑事立案則更加謹(jǐn)慎。
[17]2009年4月16日浙江省高級(jí)人民法院《關(guān)于審理勞動(dòng)爭議案件若干問題的意見(試行)》第五條規(guī)定外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)或臺(tái)港澳企業(yè)未依規(guī)定通過相關(guān)就業(yè)服務(wù)單位，而直接招用勞動(dòng)者形成的用工關(guān)系，按雇傭關(guān)系處理。另外，
2009年8月21日《浙江省勞動(dòng)爭議仲裁委員會(huì)關(guān)于勞動(dòng)爭議案件處理若干問題的指導(dǎo)意見（試行）》第五條也做了上述相同的規(guī)定。實(shí)際上，這兩個(gè)司法意見已經(jīng)對(duì)《中華人民共和國國務(wù)院關(guān)于管理外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的暫行規(guī)定》第十一條關(guān)于外國企業(yè)代表處應(yīng)當(dāng)只接受勞動(dòng)派遣機(jī)構(gòu)的職員來確定勞動(dòng)關(guān)系的規(guī)定做了變通，即允許了直接招用勞動(dòng)者，并將其界定為雇傭關(guān)系。
[18] 根據(jù)筆者從境外合作行取得的資料：
2009年12月7日，BVI與中國簽署了《中華人民共和國和英屬維爾京群島政府關(guān)于稅物信息交換的協(xié)議》（TIEAs），這是BVI簽署的第17分稅務(wù)信息交換協(xié)議。這意味著BVI公司的信息透明度將會(huì)加大，對(duì)中國大陸投資客而言，信息保密程度的優(yōu)勢(shì)將不再存在。但是，盡管遵循OECD模式，但中國政府與BVI之間僅僅交換直接稅信息，不涉及間接稅。（直接稅是直接向個(gè)人或其他開征的稅目，例如所得稅、物業(yè)稅等；間接稅是以公眾為課稅對(duì)象，如印花稅、關(guān)稅、銷售稅等）。同時(shí)根據(jù)國家稅務(wù)總局公布信息，中國2009年首次利用稅務(wù)信息交換TIEAs確認(rèn)了關(guān)聯(lián)交易，成功追繳了293萬元的企業(yè)所得稅?？梢灶A(yù)見，未來通過TIEAS，BVI公司的股東信息、是否成為當(dāng)?shù)囟愂站用竦汝P(guān)鍵信息均可能被中國稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取。
[19] 目前國有已有部分省份監(jiān)管部門采取了舉證倒置方式來對(duì)離岸公司進(jìn)行監(jiān)管。新疆稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的一家在巴巴多斯注冊(cè)的公司，應(yīng)當(dāng)就一宗在岸處置繳納資本利得稅。因?yàn)樵摴静荒茏C明自己及其董事會(huì)成員以巴巴多斯為總部，因而不能利用兩國避免雙重征稅。重慶和江西稅務(wù)局也分別作出了兩項(xiàng)類似裁定，對(duì)離岸公司避稅產(chǎn)生重大意義。
以往稅務(wù)機(jī)關(guān)主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益，但隨著GAAR的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多關(guān)注稅收利益獲得與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。從理論技術(shù)層面而言，有了GAAR這個(gè)“兜底”規(guī)則，反避稅管理是不大可能存在“漏網(wǎng)之魚”。
曾幾何時(shí)，通過設(shè)立離岸公司與VIE（協(xié)議控制）架構(gòu)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移出境并達(dá)到避稅目的，是不少國內(nèi)企業(yè)家樂此不疲的一項(xiàng)精明買賣。
然而，隨著去年底國家稅務(wù)總局出臺(tái)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令2014年第32號(hào)，即GeneralAntiAvoidanceRule，以下簡稱“GAAR”），此類避稅通道能否延續(xù)，被打上了一個(gè)大大的問號(hào)。
不少企業(yè)家突然意識(shí)到，自己曾經(jīng)設(shè)立的VIE架構(gòu)與離岸公司避稅安排，都可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)納入GAAR稅務(wù)審查范疇，甚至有些純粹為了避稅的稅務(wù)安排，將面臨追繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。
在不少業(yè)內(nèi)人士看來，GAAR作為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從容打擊各類離岸架構(gòu)避稅行為。
安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所大中華區(qū)國際稅務(wù)主管合伙人蔡偉年近期接受21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道記者專訪時(shí)表示，受控外國企業(yè)有可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管控的對(duì)象。
所謂“受控外國企業(yè)”，是指由中國居民（包括企業(yè)和個(gè)人）所控制的外國企業(yè)，他們往往設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于中國所得稅稅率水平50%的國家（地區(qū)），不是基于合理經(jīng)營需要，而對(duì)利潤不作分配或減少分配，以此達(dá)到企業(yè)主某種避稅目的。
此前相關(guān)部門調(diào)研也發(fā)現(xiàn)，不少中國企業(yè)家通過在全球離岸金融中心設(shè)立公司，將國內(nèi)企業(yè)無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移到這些企業(yè)，再向國內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)。這種做法令不少國內(nèi)企業(yè)的大量利潤轉(zhuǎn)移到境外，基于避稅考量而很少進(jìn)行利潤分配，造成國內(nèi)稅收流失。
“目前，國內(nèi)企業(yè)面臨的一大考驗(yàn)，就是要讓離岸架構(gòu)的避稅安排與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)相匹配，不要讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種避稅安排的唯一目的（或主要目的）就是獲取稅收收益，才能有效地降低相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)?！辈虃ツ曛赋觥?br />
Q：對(duì)于有意設(shè)立離岸公司的國內(nèi)企業(yè)家而言，GAAR最值得關(guān)注的是哪些條款？它們會(huì)對(duì)反避稅管理帶來哪些最新的變化？
蔡偉年：目前，最值得關(guān)注的GAAR條款，應(yīng)該是第三條與第四條，其中第三條明確了稅收利益的含義，即減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。
第四條則解釋了“避稅安排”的主要特征，例如以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的，以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益等，這兩項(xiàng)條款都有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中更精準(zhǔn)地掌握啟動(dòng)一般反避稅的尺度。
與以往稅法關(guān)于一般反避稅的規(guī)定相比，這兩項(xiàng)條款闡述了稅務(wù)部門啟動(dòng)GAAR的兩個(gè)重要精神：GAAR的主要打擊對(duì)象，一是以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的的避稅安排；二是這種避稅安排看似在形式上符合稅法規(guī)定，但其獲取稅收利益的方式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符。
這意味著，以往稅務(wù)機(jī)關(guān)主要著眼于納稅人是否通過避稅安排獲取了稅收利益（即是否有減少、免除或者推遲繳納企業(yè)所得稅），但隨著GAAR的實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)將更多關(guān)注稅收利益獲得與經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)是否相符，一旦可以證明兩者不符，即可以打擊到很多以往貌似“站得住腳”的避稅安排。
Q：據(jù)你觀察，目前國內(nèi)企業(yè)與跨國公司主要存在哪些國際避稅操作手法？
蔡偉年：應(yīng)該說，國內(nèi)企業(yè)和跨國公司使用的國際逃避稅手法還是比較多的。一種共同常見的方法，就是通過制造“缺乏依據(jù)、缺乏經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)支撐的關(guān)聯(lián)交易（主要是非貿(mào)易類交易）”，讓利潤在不同國家（地區(qū)）的集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不斷轉(zhuǎn)移，最終將本應(yīng)確認(rèn)在中國的利潤轉(zhuǎn)移到海外低稅率地區(qū)，從而降低集團(tuán)整體稅負(fù)。
國內(nèi)企業(yè)要進(jìn)行國際避稅安排，也有自身的局限性，主要是國內(nèi)企業(yè)在海外分支公司的員工數(shù)量較少，只能更多使用向境外支付無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)等方式，將利潤轉(zhuǎn)移至境外低稅率地區(qū)；相比而言，跨國公司的海外總部人員眾多，既可以向境外支付特許權(quán)使用費(fèi)，也可以通過支付總部管理費(fèi)、以及關(guān)聯(lián)方服務(wù)費(fèi)等名義，將利潤轉(zhuǎn)移到境外。
Q：GAAR將對(duì)這些避稅行為帶來多大的影響？
蔡偉年：事實(shí)上，這些國際逃避稅行為可以通過其他特別納稅調(diào)整的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行打擊，比如剛才所提到的，通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移行為，就可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅規(guī)定進(jìn)行打擊。在多數(shù)情況下，稅務(wù)部門在審核轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否存在避稅目的時(shí)，也會(huì)需要尊重企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系，在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的基礎(chǔ)上適用“公平交易原則”。
但是，這種反避稅管理也遇到一定的操作難題。以一份關(guān)于無形資產(chǎn)的許可合同為例，相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，可以根據(jù)公平交易原則來調(diào)整關(guān)聯(lián)方之間收取特許權(quán)使用費(fèi)的價(jià)格，但無法否定這個(gè)許可合同的存在。
GAAR的出現(xiàn)，則賦予中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定一個(gè)經(jīng)濟(jì)合同關(guān)系的權(quán)利，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該合同關(guān)系是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的。正是這個(gè)因素，不少業(yè)內(nèi)人士將GAAR視為反避稅管理的“兜底”規(guī)則，因?yàn)樗梢詭椭悇?wù)機(jī)關(guān)打擊到那些不受其他特別納稅調(diào)整規(guī)則（例如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬髽I(yè)、資本弱化等）約束的避稅安排。
Q：有哪些行為可能會(huì)成為“漏網(wǎng)之魚”？
蔡偉年：至于是否存在“漏網(wǎng)之魚”，我個(gè)人認(rèn)為GAAR已經(jīng)幫助中國很完善地建立起一般反避稅規(guī)則體系。從理論技術(shù)層面而言，有了GAAR這個(gè)“兜底”規(guī)則，反避稅管理是不大可能存在“漏網(wǎng)之魚”。至于那些連GAAR規(guī)則也不能打擊的避稅安排，或許是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)不想打擊的，因?yàn)樗鼈儽旧砦幢厥欠幢芏惞芾淼哪繕?biāo)對(duì)象。
無可否認(rèn)，在實(shí)際操作過程里，“漏網(wǎng)之魚”仍將存在。這不是由稅法自身所存在的技術(shù)漏洞所造成的，而是在處理特定案件的過程，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能沒有足夠的人力，經(jīng)驗(yàn)，手段，獲取足夠充分準(zhǔn)確的稅務(wù)安排信息，在執(zhí)法層面存在一定疏漏所造成的。
離岸公司稅務(wù)籌劃應(yīng)對(duì)術(shù)
Q：隨著GAAR的實(shí)施，是否意味著國內(nèi)企業(yè)家設(shè)立離岸公司進(jìn)行避稅籌劃的優(yōu)勢(shì)，已經(jīng)蕩然無存了？
蔡偉年：離岸公司的稅務(wù)安排，對(duì)企業(yè)仍然有著積極意義。只不過，根據(jù)現(xiàn)有的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境，加之反避稅法規(guī)日趨完善，若國內(nèi)企業(yè)家打算使用離岸公司做稅務(wù)籌劃，需要面臨更嚴(yán)格的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審核要求。
通俗而言，企業(yè)設(shè)立離岸公司進(jìn)行稅務(wù)安排，需要提交更真實(shí)全面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息。這包括，海外投資、收購、建廠、企業(yè)內(nèi)部拆借資金、支付無形資產(chǎn)專利使用費(fèi)等。它們至少要能與企業(yè)所獲取的稅收利益相匹配，否則稅務(wù)部門很容易認(rèn)為你通過離岸公司建立的稅務(wù)安排，是以獲得稅收利益為唯一目的或主要目的，就會(huì)啟動(dòng)GAAR相關(guān)政策進(jìn)行監(jiān)管。
因此，國內(nèi)企業(yè)家仍可以注冊(cè)離岸公司實(shí)現(xiàn)稅務(wù)安排，只是他們需要做好心理準(zhǔn)備，有更加嚴(yán)格的監(jiān)管體系與更高的考核標(biāo)準(zhǔn)等著他們。
Q：對(duì)于已經(jīng)設(shè)立離岸公司（比如VIE等）的國內(nèi)企業(yè)家，他們?cè)撊绾魏戏ê侠淼剡M(jìn)行稅務(wù)籌劃，以避免觸及GAAR的監(jiān)管紅線？
蔡偉年：在當(dāng)前的稅務(wù)監(jiān)管環(huán)境下，已經(jīng)擁有VIE架構(gòu)的國內(nèi)企業(yè)家就必須適應(yīng)更加嚴(yán)格的反避稅管理體系——不僅僅在離岸架構(gòu)稅務(wù)籌劃形式方面符合稅法規(guī)定，更要確保其稅收利益與企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)能夠相互匹配。
舉個(gè)例子，去年以來中國稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付的審查力度，如果某家企業(yè)需要向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)實(shí)現(xiàn)避稅安排，就得先充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)用于判定集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)支付是否需要引入特別納稅調(diào)整的一些測試方法（包括：受益性測試、必要性測試、重復(fù)性測試、價(jià)值創(chuàng)造測試、補(bǔ)償性測試和真實(shí)性測試等），只有國內(nèi)企業(yè)與VIE之間的服務(wù)費(fèi)等款項(xiàng)支付能滿足這些測試，才能盡量降低企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域的反避稅風(fēng)險(xiǎn)。
Q：對(duì)于各國積極開展跨國反避稅的國際合作，你對(duì)此有何建議？
蔡偉年：能否有效地打擊跨國反避稅行為，除了要有完善的立法，還需要具備強(qiáng)有力的執(zhí)法。畢竟，執(zhí)法最終需要由人去完成。
因此，隨著國內(nèi)反避稅立法已經(jīng)比較完善，我個(gè)人建議中國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)執(zhí)法力度，培養(yǎng)更多有國際稅收管理經(jīng)驗(yàn)的人員參與到跨國反避稅、雙邊協(xié)商程序的工作中。